IPPP1-443-143/07-4/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2007 r. (data wpływu 3 września 2007 r. uzupełnionego w dniu 3 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W lipcu 1994 r. w trybie ustawy emerytalnej, Wnioskodawca od swoich rodziców otrzymał darowizną część gospodarstwa rolnego, w tym grunty orne z siedliskiem (domem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi - stodoła i obora) oraz użytki zielone (łąka). Część tego gospodarstwa otrzymał na współwłasność (razem z rodzeństwem). Obecnie zamieszkuje w tym domu wraz z mamą i swoją rodziną. W ograniczonym zakresie prowadzi również gospodarstwo rolne.

Część nieruchomości (dom, budynki gospodarcze oraz 30 arów gruntów ornych) zostało obciążone tzw. dożywociem na rzez rodziców Wnioskodawcy. W chwili otrzymania darowizny, nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania stanowiły użytki rolne (nie były przeznaczone pod zabudowę). Uchwałą Rady Miejskiej w Ś z dnia 12 czerwca 2003 r. nastąpiła zmiana sposobu zagospodarowania i zostały one przeznaczone pod zabudowę. Tym samym utraciły swój rolniczy charakter. Trzema decyzjami Burmistrza Miasta Ś z dnia 8 listopada 2004 r., nastąpił podział nieruchomości na mniejsze działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta Ś Obszar Lotniska są przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną z usługami komercyjnymi, a 6 działek pod drogi gminne i wewnętrzne oraz stacje transformatorową. W lipcu 2007 r. dwie działki stanowiące jedną nieruchomość, których właścicielami był Wnioskodawca i jego siostra zostały sprzedane. Druga sprzedaż dwóch działek stanowiących jedną nieruchomość, których właścicielami był Wnioskodawca i jego brat została sprzedana w sierpniu 2007 r. Ponadto, w związku z tym, że plany życiowe Wnioskodawcy nie są związane z prowadzeniem gospodarstwa (Wnioskodawca pracuje w dużym zakładzie), w przyszłości nie wyklucza, że pozbędzie się wszystkich działek (poza objętymi dożywociem). Jest to o tyle prawdopodobne, iż Wnioskodawca rozważa zmianę pracy i miejsca zamieszkania. Nie ma jednak konkretnych planów związanych z terminem i sposobem zagospodarowania pozostałej części otrzymanej darowizny. Będzie to bowiem związane z oceną i rozwojem jego bieżącej sytuacji materialno-bytowej i planami życiowymi. Jednocześnie Wnioskodawca chce dodać, że otrzymując przedmiotową nieruchomość nie czynił tego z zamiarem jej podziału oraz, że nie ma zamiaru w przyszłości za pozyskane środki nabywać nieruchomości, czy podobnych praw w celu ich odsprzedaży. Pismem z dnia 3 października 2007 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż na odziedziczonych działkach (gospodarstwo rolne), które następnie zostały podzielone (decyzją administracyjną Burmistrza Miasta Ś) i przeznaczone pod budownictwo (na podstawie Uchwały Rady Gminy), prowadził działalność rolniczą, jak i również prowadzi nadal działalność rolniczą na działkach, które obecnie posiada.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane transakcje sprzedaży w lipcu i sierpniu 2007 r. nie czynią z niego podatnika podatku od towarów i usług zobowiązanego do odprowadzenia podatku należnego VAT. Również ewentualne dokonanie sprzedaży następnych działek, nie będzie obciążone podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będą one dokonane przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do określenia istoty działalności gospodarczej kluczowe znaczenie mają pojęcia częstotliwy, oraz, ciągły. Pomocniczo można posłużyć się przepisami Ordynacji podatkowej w związku z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, decyduje tu prowadzenie we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, zarobkowej działalności handlowej. Stwierdzić zatem należy, że każdy kto prowadzi zarobkową działalność w sposób zorganizowany i ciągły - choćby nie był on zarejestrowany - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych. Z tak sformułowanej definicji wynika, że działalnością gospodarczą dla celów VAT jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły (stały). Działalność gospodarcza powinna się zatem cechować stałością, powtarzalnością i niezależnością, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (wyrok ETS w sprawie C-230/94). Wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi więc działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli jest czynione w sposób ciągły dla celów zarobkowych (wyrok WSA we Wrocławiu z 6 września 2006 r. I SA/WR 1254/05). Z kolei, nie jest działalnością handlową, a zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku, który został kupiony na własne potrzeby, a nie w celu odsprzedaży (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006).

Podsumowując, wykładnia językowa powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca jednoznacznie uzależnił opodatkowanie sprzedaży gruntu od celu jego nabycia, tj. odsprzedaży. Jeżeli więc działki zostały nabyte w celu ich sprzedaży, a towarzyszące temu okoliczności wskazują na zamiar kontynuowania tego rodzaju sprzedaży - czynności te należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Natomiast sprzedawca jest podatnikiem VAT.

W przypadku Wnioskodawcy, nie miało to miejsca. Grunty zostały otrzymane jako użytki rolne lub zielone. Rodzice przekazali cześć gospodarstwa rolnego, ale nie w celu jego dalszej odsprzedaży, ale jako majątek tworzący dobra prywatne. Świadczy o tym chociażby ustanowienie dożywocia na ich rzecz oraz fakt zamieszkania tam przez Wnioskodawcę i prowadzenia gospodarstwa.

Pomysł sprzedaży nieruchomości pojawił się dopiero w momencie, gdy zmienił się sposób ich ujęcia w miejscowym planie zagospodarowania i gdy zostały one przekształcone w grunty budowlane. Dopiero wtedy zostały one podzielone na działki, z których dwie zostały sprzedane, a pozostałe mogą być zbyte albo darowane np. dzieciom Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy tenże podział wcale nie świadczy o tym, że zamiarem Wnioskodawcy jest ich sprzedaż. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie ma żadnych konkretnych planów zagospodarowania działek, uznać zatem należy, że sam podział nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania, czyli uznania, że przy sprzedaży tych dwóch działek, Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT. Tym bardziej, że sprzedaż została podyktowana nie chęcią zysku i uczynienia z otrzymanego majątku stałego źródła dochodów, ale jego planami i sytuacją życiową.

W ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić status sprzedawcy, musimy określić intencję i zamiar, z jakim nabył grunt. Ważne jest bowiem, czy towar był nabyty z zamiarem jego odsprzedaży. Jeżeli zatem nie nabył go w celu dalszej odsprzedaży, ale w drodze darowizny jako osoba fizyczna, to stanowi on majątek osobisty, a jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu (wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2006 r., III SA/Wa 3885/06).

Sprzedaż majątku prywatnego nabytego w celu wykorzystania na własne potrzeby nie podlega VAT, nie ma wówczas znaczenia to, czy nieruchomość gruntowa została sprzedana kilku, czy kilkunastu nabywcom. Tak też wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z 20 października 2006 r., I SA/Wr 830/06.

Z kolei w wyroku NSA z 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 603/06), podkreślono, że można opodatkować sprzedaż kilku działek w sytuacji, gdy zamiar sprzedaży pojawi się już w momencie ich nabycia, nie zaś w momencie podziału geodezyjnego jednej nieruchomości gruntowej na kilka mniejszych działek. Chodzi tu o przypadek, gdy z rozmysłem nabywa się grunt w celu jego odsprzedaży lub podziału geodezyjnego na mniejsze części i odsprzedaży kilku nabywcom.

Skoro nie można uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność w rozumieniu ustawy o VAT (w sposób zorganizowany), stwierdzić należy, że nie wystąpił przy sprzedaży przedmiotowych działek jako podatnik. Wykonane czynności sprzedaży są czynnościami okazjonalnymi, które w żaden sposób nie mogą być uznane za częstotliwe. Były one czynnościami sporadycznymi. Przepisy 112 Dyrektywy Rady WE w art. 12 regulują kwestię wskazując, że "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji...dostawa terenu budowlanego". Polska nie skorzystała z tej możliwości. Trudno bowiem przyjąć, że w ogólnej definicji wynikającej z art. 7 ustawy o VAT, mieszczą się przypadki transakcji okazjonalnych (sporadycznych). W ocenie Wnioskodawcy brak takiej regulacji ostatecznie przesądza o tym, że nie może zostać uznanym za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. Nie może być również uznany za podatnika od ich ewentualnej sprzedaży w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ww. przepisów wynika, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie był i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży, lecz zostały nabyte w drodze darowizny. Strona jednak przed zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, wykorzystywała przedmiotowy grunt do prowadzenia gospodarstwa rolnego (działalność rolnicza prowadzona jest nadal na pozostałych działkach). Wnioskodawca, jest więc rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy, czyli dokonującym dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącym usługi rolnicze, korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy wskazuje, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Ponadto należy wskazać, iż jak wynika z treści przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku.

Ponadto należy wskazać, iż dokonał Pan już sprzedaży dwóch działek i nie wyklucza Pan sprzedaży pozostałych działek.

Powyższe czynności noszą znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako prowadzonej działalności zarobkowej i gospodarczej. Analiza taka jest zgodna z przepisem art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z art. 15 ust. 2 ustawy, z których wynika, że sporadyczność czynności, względnie jednorazowe ich wykonanie, tworzy z danej osoby podatnika również wówczas, gdy jednorazowe wykonanie czynności jest czynnością wykonywaną w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody.

Zgodnie z powyższym, sprzedaż wydzielonych i przekwalifikowanych gruntów przez osobę prowadzącą gospodarstwo rolne, oznacza wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Strona dokonując dostawy działek budowlanych, zachowała się jak podatnik podatku od towarów usług. Jeżeli więc, jest planowana sprzedaż kolejnych działek pod zabudowę, to zgodnie z ww. przepisami, stał się Pan podatnikiem podatku od towarów i usług z chwilą sprzedaży pierwszej działki. W takiej sytuacji dostawa kolejnych działek przeznaczonych pod zabudowę, będzie również opodatkowana tym podatkiem, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawką w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu: faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.