IPPP1-443-1424/08-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2007 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania deklaracji podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania deklaracji podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku podatkowym 2006 podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej korzystając ze zwolnienia podmiotowego w VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów I usług. W wyniku kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 ustalono nieujawniony przychód, który po doliczeniu do przychodu już wykazanego w roku podatkowym 2006, przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia w podatku VAT. Podatnik dokonał zgłoszenia dla potrzeb podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R, podając datę utraty zwolnienia podmiotowego w VAT tj. datę która przypadła w grudniu 2006 r.. następnie złożył począwszy od grudnia 2006 deklaracje VAT-7, odprowadzając VAT należny od obrotu osiągniętego po utracie zwolnienia podmiotowego wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik w opisanej sytuacji faktycznej może skorygować deklarację VAT-7 za m-ce począwszy od 12/2006 i obniżyć wykazany podatek należny o podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jeżeli zakupy te były dokonane w okresie, kiedy nie złożył zgłoszenia VAT-R (obowiązek wynikający z art. 96 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), w związku z utratą zwolnienia podmiotowego w VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Strona wskazuje, iż przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 - z późn. zm.) przyznając uprawnienie do dokonania odliczenia podatku naliczonego, nie warunkują powstania tego uprawnienia od rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego. W art. 86 ust. 1 ustawy określono zasadę, w myśl której w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zasada ta wskazuje na związek między uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego i wykonywaniem czynności podlegających VAT, a ponadto ustala, że uprawnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom VAT w rozumieniu art. 15 ustawy. Poza tym art. 86 ust. 1 ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 5 ustawy), a jedynie wskazuje na związek pomiędzy powstaniem tego prawa oraz wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy. Zdaniem Strony w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy. Wykonanie obowiązku rejestracyjnego w opisanym stanie faktycznym, o którym mowa w art. 96 ust. 5 ustawy, ma znaczenie wyłącznie deklaratoryjne, bowiem podatnik z chwilą przekroczenia kwot uprawniających go do zwolnienia podmiotowego w VAT przestaje być podatnikiem VAT korzystającym z tego zwolnienia.

WSA w wyroku z 11 kwietnia 2007 r. (III SA/Wa 44/2007) stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, uregulowaną w art. 86 ustawy VAT. Jak wynika z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi. Tak więc tylko podmiot, który spełnia definicje podatnika może korzystać z tego prawa. Na uwagę zasługuje uzasadnienie wyroku WSA z 5 stycznia 2006 r. (I SA/01 445/2005), w którym Sąd stwierdził, iż mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, a także posiadanie przez podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej, statusu podatnika VAT, gdyż status ten jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu zarejestrowania się w tym charakterze - uznać należy, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wskazania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Nie jest przeciwne zatem temu poglądowi przyjęcie, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje podatnikowi, który w dacie złożenia korekty deklaracji VAT-7 prawnie dopuszczalnej jest podatnikiem VAT czynnym. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w postulowanej w VI Dyrektywie zasadzie neutralności podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w ustalonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treści cytowanego wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Zatem status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie dokonywania odliczenia - realizacji tego prawa.

Z konstrukcji obowiązujących przepisów prawa wynika, iż podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanych z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług istotny jest zamiar przeznaczenia ich na działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W przedmiotowej sytuacji, Podatnik grudniu 2006 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, tj. przekroczył wartość sprzedaży uprawniająca do zwolnienia z podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 113 opodatkowanej, zatem z tym dniem utracił zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Podatnik zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, w którym podał datę utraty zwolnienia podmiotowego, tj. datę, która przypadała w grudniu 2006 r. Następnie od miesiąca grudnia 2006 złożył deklaracje podatkowe, odprowadzając VAT należny, wraz z należnymi odsetkami.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona nie dokonała obniżenia podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy.

Nie oznacza to jednak, iż Strona pozbawiona jest prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej z okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Świadcząc czynności opodatkowane Wnioskodawca, jako podatnik VAT nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, otrzymanych po dniu utraty zwolnienia, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, mimo braku rejestracji, o ile poniesione wydatki na zakupy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona nie dokonała obniżenia podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy.

Nie oznacza to jednak, iż Strona pozbawiona jest prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy uznać należy, iż Stronie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowych i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie ww. art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.