IPPP1-443-142/10-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania nakładów wynikającego z rozwiązania umowy dzierżawy budynku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania nakładów wynikającego z rozwiązania umowy dzierżawy budynku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca albo Spółka) w ramach swojej działalności wynajmuje wielkopowierzchniowe sklepy spółce prowadzącej salony meblowe (usługi najmu opodatkowane 22% VAT). W związku z realizacją nowej inwestycji polegającej na budowie kolejnego sklepu wielkopowierzchniowego zlokalizowanego w bezpośredniej okolicy budowanego większego kompleksu handlowego, Spółka w dniu 1 października 2008 r. zawarła z A. S.A. (dalej: A. albo inwestor) umowę o zastępstwo inwestycyjne, mocą którego Spółka zobowiązała się do wykonania czynności zastępstwa inwestycyjnego przy realizacji zadania pod nazwą "budowa sklepu w L przy ul. P i C". W ramach tej umowy Spółka poniosła koszty budowy sklepu wybudowanego na gruncie inwestora. W przyszłości, Spółka ma stać się właścicielem sklepu wraz z odpowiadającym mu gruntem, a strony (Wnioskodawca i A.) zawarły już odpowiednią umowę przedwstępną w tym zakresie (umowa z dnia 16 marca 2009 r. oraz aneks do umowy z dnia 5 listopada 2009 r.). Do momentu planowanego przeniesienia własności Spółka wykorzystywać będzie sklep do wynajmu na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką a A. w dniu 16 listopada 2009 r. W myśl poczynionych uzgodnień, po spełnieniu określonych warunków umowa dzierżawy zostanie rozwiązana, a jednym z postanowień umowy rozwiązującej będzie rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów w ten sposób, że A. zapłaci Wnioskodawcy za wydanie nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie w trakcie trwania umowy o zastępstwo inwestycyjne i umowy dzierżawy. Następnie na mocy odrębnej umowy A. dokona sprzedaży na rzecz Spółki gruntu (będącego wcześniej przedmiotem dzierżawy) wraz ze znajdującym się na nim budynkiem sklepu. Sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu zakończenia budowy sklepu (i rozpoczęcia wynajmu przez Spółkę na rzecz innego podmiotu). Zarówno spółka, jak i A. są podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Spółkę (poczynionych w trakcie umowy o zastępstwo inwestycyjne oraz umowy dzierżawy) nakładów inwestycyjnych w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie opodatkowane przy zastosowaniu stawki 22%. Ponadto, zbycie zabudowanej nieruchomości przez A. (po rozwiązaniu umowy dzierżawy) podlega opodatkowaniu 22% VAT, a Spółka będzie mieć prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez nią na nabycie gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczeniem usług zaś w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Należy zauważyć, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią realizację zasady powszechności opodatkowania. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. W efekcie, co do zasady każda transakcja krajowa mająca charakter odpłatny i obejmującą dostawę lub "świadczenie", o ile została zrealizowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy podatnikami VAT (co w analizowanej sytuacji ma miejsce), powinna być zidentyfikowana bądź jako dostawa towarów, bądź jako świadczenie usług.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy odpowiedniego zakwalifikowania transakcji rozliczenia poniesionych (zarówno w trakcie realizacji umowy o zastępstwo inwestycyjne, jak i umowy dzierżawy) przez Spółkę nakładów inwestycyjnych na dzierżawionym gruncie w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy. W momencie rozwiązania umowy dzierżawy Spółce przysługiwać będzie bowiem, zgodnie z art. 676 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 z późn. zm.; dalej; kodeks cywilny), roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na cudzym gruncie. Stosownie do art. 694 kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. Zgodnie zaś z art. 676 kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W przedmiotowym stanie faktycznym strony z góry uzgodniły, iż A. zatrzyma ulepszenia za określonym wynagrodzeniem (zwrot nakładów). Należy zwrócić uwagę, że w wyniku dokonania zwrotu nakładów nie dojdzie do przeniesienia własności sklepu A. (wybudowanego przez Spółkę na dzierżawionym gruncie). Obiekt ten bowiem, przez cały okres trwania dzierżawy pozostaje własnością inwestora. Powyższe wynika z treści art. 47 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (dotyczy to również własności nakładów w trakcie umowy o zastępstwo inwestycyjne). Stosownie zaś do art. 48 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zasadniczo zatem, obiekty wybudowane na gruncie stanowią jego część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności (na marginesie - Spółka nie posiadała też pełnego władztwa ekonomicznego, np. nie mogła obciążyć budynku hipoteką). Podmiot posiadający tytuł prawny do cudzego gruntu (np. jako dzierżawca) może wprawdzie dokonywać na nim nakładów, jednakże z tego tytułu przysługuje mu jedynie roszczenie o zwrot poniesionych nakładów. Podmiot ten nie staje się natomiast właścicielem rzeczy, która powstała w rezultacie poniesienia przez niego nakładów. W konsekwencji, skoro właścicielem gruntu, na którym Spółka poczyniła nakłady w postaci inwestycji budowlanej, jest A., to właścicielem wybudowanej nieruchomości - jako części składowej gruntu - również jest A. W ramach rozliczenia dokonanego pomiędzy Spółką a A. po rozwiązaniu umowy dzierżawy (wydanie nakładów na rzecz A.) nie dojdzie zatem do przeniesienia prawa do dysponowania wybudowanym obiektem jak właściciel. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że rozliczenie nakładów inwestycyjnych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu VAT.

Jak wskazano powyżej, w praktyce każda transakcja krajowa nie będąca dostawą towarów stanowi świadczenie usług, jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki: (I) transakcja ma charakter odpłatny, (II) transakcja została zrealizowana w ramach prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej, (III) istotą transakcji jest świadczenie na rzecz określonego podmiotu. W sytuacji opisanej we wniosku wszystkie powyższe przesłanki są spełnione, A. dokona bowiem zapłaty na rzecz Spółki za przejęcie nakładów, co jednoznacznie wskazuje na odpłatny charakter transakcji. Nakłady na cudzym gruncie poniesione zostały przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i również rozliczenie z tytułu poniesionych nakładów nastąpi w ramach tej działalności. Kolejnym koniecznym warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą opodatkowaną VAT jest wystąpienie świadczenia. Pojęcie świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Uzasadnionym jest zatem interpretowanie tego pojęcia zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Konsekwentnie, zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w doktrynie, "przez świadczenie trzeba (...) rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby". Przywołana definicja jednoznacznie wskazuje, że ze świadczeniem mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy istnieje bezpośredni beneficjent, tj. odbiorca świadczenia. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że dana transakcja (nie będąca dostawą towarów) stanowi świadczenie usług tylko w sytuacji, gdy realizacja danego świadczenia następuje w interesie określonego podmiotu. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise). Przenosząc powyższe rozważania na grunt sytuacji opisanej we wniosku, należy zauważyć, że istotą rozliczenia pomiędzy Spółką a A. jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na gruncie będącym własnością A. A. jest bez wątpienia beneficjentem świadczenia dokonanego przez Spółkę, chociażby z uwagi na fakt, że w wyniku nakładów poniesionych przez Spółkę doszło do wybudowania sklepu, w wyniku czego nastąpił wzrost wartości nieruchomości gruntowej. Takie rozumienie potwierdził również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 września 2008 (sygn. I SA/Kr 636/08). W myśl argumentacji przedstawionej powyżej, należy uznać, że przedmiotowe świadczenie spełnia warunki uznania go za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 22%.

Stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie nakładów poniesionych przez dzierżawce na gruncie wydzierżawiającego, dokonywane w momencie rozwiązania umowy dzierżawy stanowi świadczenie usług, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych np.

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2009 r., IPPP1/443-612/09-3/AW;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 kwietnia 2009 r., ILPP2/443-141/09-2/MN,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2008 r. ILPP1/443-714/08-3/KG;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2007 r., IBPP3/443-308/07/IK;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2008 r., sygn. I SA/Kr 636/08;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Lu 27/08.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W przyszłości (w szczególności po rozwiązaniu umowy dzierżawy) planowana jest sprzedaż gruntu wraz z budynkiem przez A. na rzecz Spółki. Transakcja ta stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej wyniku dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do dysponowania gruntem i wybudowanym na nim obiektem (budynkiem sklepu) jak właściciel - nowym właścicielem prawnym i ekonomicznym gruntu oraz budynku stanie się nabywca, czyli Spółka. Należy jednocześnie zauważyć, że zarówno grunt, jak i wybudowany na nim obiekt, odpowiadają definicji towaru z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w opisywanym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie zwolnienie z VAT. W szczególności, teoretycznie w przypadku omawianej transakcji, w grę mogłyby wchodzić dwa rodzaje zwolnienia:

* zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem:

* zwolnienie dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem 1 jeżeli:

W odniesieniu do zwolnienia 1, należy podkreślić, że opisywana transakcja sprzedaży nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (tu: wynajem przez Spółkę - w trakcie trwania umowy dzierżawy - na rzecz A.). Tym samym zwolnienie nie będzie mieć zastosowania. Omawiana dostawa nie będzie również korzystać ze zwolnienia 2, gdyż w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy A. przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie wydania nakładów przy rozwiązaniu umowy dzierżawy (kwestia ta jest przedmiotem osobnego zapytania złożonego przez tę spółkę).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy po rozwiązaniu umowy dzierżawy i po rozliczeniu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę dojdzie do sprzedaży na jej rzecz nieruchomości gruntowej wraz z obiektem (którego budowa została sfinansowana przez Spółkę w okresie trwania umowy dzierżawy) - transakcja ta stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 22%. Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, nr:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2008 r., IP-PP2-443-596/08-2/KCH,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 738/08.

W konsekwencji transakcja ta zostanie udokumentowana fakturą VAT. Kwota podatku określonego na fakturze stanowić będzie dla Spółki kwotę podatku naliczonego - w szczególności zaś zgodnie z powyższym nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

A. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

B. towary i usługi, z nabyciem których związany jest podatek naliczony będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W sytuacji opisanej we wniosku, nabycie gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem niewątpliwie pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Budynek bowiem przeznaczony będzie na wynajem przez co związany będzie z generowaniem obrotu opodatkowanego u Spółki. W rezultacie spełniony jest zarówno warunek posiadania przez Spółkę statusu podatnika jak i związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Jednocześnie jak wskazano powyżej transakcja nabycia nieruchomości wraz z budynkiem będzie podlegać 22% VAT (co jest też przedmiotem odrębnego zapytania złożonego przez A.), a zatem nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2.

Reasumując, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dotyczącej transakcji nabycia gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem sklepu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wydana została przy założeniu, że w stosunku do sprzedawanej nieruchomości, Inwestorowi (A.) przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego (z tytułu zwrotu nakładów przy rozwiązaniu umowy dzierżawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.