IPPP1/443-1419/14-2/MP

Pisma urzędowe

Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 26 stycznia 2015 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP1/443-1419/14-2/MP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu (kosztów rozłożonej na raty składki ubezpieczeniowej i kosztów oprocentowania) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu (kosztów rozłożonej na raty składki ubezpieczeniowej i kosztów oprocentowania).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu oraz dokonuje dostaw towarów w ramach leasingu finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami (dalej: Korzystającymi) umów leasingu, Spółka przekazuje do używania i pobierania pożytków środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (dalej: Przedmioty Leasingu).

Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, co do zasady, Przedmioty Leasingu muszą być objęte ochroną ubezpieczeniową, co chroni Korzystającego przed ponoszeniem kosztów napraw i likwidacji szkód powstałych w Przedmiocie Leasingu, a także zabezpiecza go przed ryzykiem finansowym związanym z koniecznością spłaty pozostałej części wartości początkowej Przedmiotu Leasingu w sytuacji np. jego utraty bądź zniszczenia. Każdorazowo więc beneficjentem ekonomicznym usług ubezpieczenia jest Korzystający.

Obowiązek ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu może być zrealizowany albo przez Korzystającego poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia bezpośrednio z uznanym zakładem ubezpieczeń, albo przez Spółkę. W tym drugim przypadku, w razie wyboru takiego wariantu przez Korzystającego, Spółka dokonuje ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. zawiera umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym. Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Spółka ponosi koszty usług ubezpieczeniowych, a następnie poniesionymi kosztami obciąża Korzystających.

Spółka zamierza obciążać Korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia ponoszonym przez nią samą, tj. dokładnym kosztem uiszczonej na rzecz zakładu ubezpieczeniowego składki. Niemniej jednak, zarówno w przypadku rocznych, jak i wieloletnich umów ubezpieczeniowych, na wniosek Korzystającego spłata składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczeń majątkowych Przedmiotu Leasingu będzie mogła być rozłożona na kilka oprocentowanych rat (przykładowo 4 raty po 25% kwoty składki). Spółka co do zasady nie będzie podwyższała należnej składki ubezpieczeniowej o żadną dodatkową opłatę, jednak rozłożenie Korzystającemu spłaty tej składki na raty będzie wiązać się z udzieleniem przez Spółkę dodatkowego finansowania na rzecz Korzystającego. Z tego względu, Spółka rozkładając spłatę składki ubezpieczeniowej na raty będzie pobierała od Korzystającego oprocentowanie należne z tytułu udzielonego finansowania. Dla porównania, jeśli Korzystający nie będzie zainteresowany rozłożeniem spłaty składki ubezpieczeniowej na raty, Spółka obciąży go jednorazowo dokładną kwotą tejże składki i nie wystąpią w związku z tym żadne koszty finansowania.

Spółka rozważa dwa odrębne warianty fakturowania usług leasingu, kosztów ubezpieczenia oraz oprocentowania z tytułu umożliwienia Korzystającemu spłaty kosztów ubezpieczenia w ratach.

Wariant I:

Zgodnie z tym wariantem kwoty należności obejmujące ratę składki ubezpieczeniowej oraz koszt oprocentowania z tytułu rozłożenia płatności składki ubezpieczeniowej na raty nie będą uwzględniane na fakturach dokumentujących świadczenie usług leasingu (raty leasingowe).

Spółka zamierza dokumentować wskazane należności odrębną fakturą zawierającą dwie pozycje, tj. pozycję obejmującą część składki ubezpieczeniowej oraz pozycję obejmującą koszt oprocentowania z tytułu rozłożenia płatności składki ubezpieczeniowej na raty. W efekcie Korzystający obciążony zostanie dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej uiszczonym przez Spółkę oraz kosztem oprocentowania wynikającym z rozłożenia płatności składki ubezpieczeniowej na raty (tekst jedn.: z tytułu udzielania Korzystającemu finansowania). Koszty ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu wraz z kosztami ich finansowania będą więc przenoszone na Korzystających na podstawie faktur odrębnych od faktur za raty leasingowe.

W zakresie tego modelu fakturowania Spółka uzyskała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-380/14-2/SM) uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

* usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, z tytułu których Spółka będzie obciążać Korzystających dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej oraz kosztem oprocentowania z tytułu rozłożenia spłaty składki na raty, stanowią odrębne świadczenie usług podlegające zwolnieniu od podatku VAT;

* zwolnienie od podatku VAT winno mieć zastosowanie zarówno do kosztu rozłożonej na raty składki ubezpieczeniowej, jak i do kosztów należnego Spółce oprocentowania, jako wynagrodzenia za usługę finansową.

Wariant II:

Ze względu na istniejące ograniczenia informatycznego sytemu finansowo-księgowego stosowanego w Spółce rozważany jest również alternatywny wariant fakturowania świadczeń (Wariant II).

W ramach tego wariantu Spółka zamierza na wystawianych fakturach dokumentować w dwóch odrębnych pozycjach:

* wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług leasingu (raty leasingowe), oraz

* przenoszone na Korzystających w ratach koszty usług ubezpieczeniowych (równe składce ubezpieczeniowej zapłaconej przez Spółkę).

Natomiast koszty oprocentowania wynikające z rozłożenia płatności składki ubezpieczeniowej na raty (tekst jedn.: z tytułu udzielania Korzystającemu finansowania) Spółka zamierza dokumentować za pomocą odrębnych faktur. W ramach tego wariantu oprocentowanie należne z tytułu udzielonego finansowania będzie pobierane jednorazowo z góry i dokumentowane jedną fakturą obejmującą całość oprocentowania należnego Spółce z tytułu rozłożenia na raty spłaty danej składki ubezpieczeniowej (tekst jedn.: z tytułu udzielenia finansowania). Faktury te będą odrębne od faktur dokumentujących raty leasingowe oraz raty spłaty kosztów składki ubezpieczeniowej.

Mając na uwadze, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-380/14-2/SM) nie obejmowała sposobu fakturowania opisanego jako wariant II, Spółka składa niniejszy wniosek w celu potwierdzenia konsekwencji podatkowych w zakresie podatku VAT w przypadku stosowania w przyszłości tego wariantu.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, Korzystający będą uprawnieni do skorzystania z innego modelu ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu, w tym w szczególności będą mieli możliwość samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu i nabycia usług ubezpieczenia w tym zakresie bezpośrednio od uznanego zakładu ubezpieczeń, wskazując jako ubezpieczonego Spółkę. W takim przypadku Korzystający zobowiązani będą do okazania Spółce kopii polisy oraz potwierdzenia zapłaty całości składki ubezpieczeniowej. Ponadto, zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków Umów Leasingu, stanowiącymi integralny element umów leasingu, powstanie zaległości w zakresie jakichkolwiek kwot należnych na rzecz Spółki w oparciu o umowę leasingu, może być podstawą do wypowiedzenia tej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, z tytułu których Spółka będzie obciążać Korzystających dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej oraz kosztem oprocentowania z tytułu rozłożenia spłaty składki na raty, przy zastosowaniu modelu fakturowania wskazanego jako Wariant II, stanowią odrębne świadczenie usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

2. Czy przy zastosowaniu modelu fakturowania wskazanego jako Wariant II zwolnienie od podatku VAT winno mieć zastosowanie zarówno do kosztu rozłożonej na raty składki ubezpieczeniowej, jak i do kosztów należnego Spółce oprocentowania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1)

Spółka stoi na stanowisku, że usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, z tytułu których Spółka będzie obciążać Korzystających dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej oraz kosztem oprocentowania z tytułu rozłożenia spłaty składki na raty, przy zastosowaniu modelu fakturowania wskazanego jako Wariant II, stanowią odrębne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i, w efekcie, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2)

Spółka stoi na stanowisku, że przy zastosowaniu modelu fakturowania wskazanego jako Wariant II zarówno do kosztów rozłożonej na raty składki ubezpieczeniowej, jak i kosztów oprocentowania należnego spółce zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika.

W zakresie pytania 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przepis ten odzwierciedla przepis art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), co oznacza, iż zasadne jest odniesienie się do interpretacji tego przepisu prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał). W swoich orzeczeniach odnoszących się do interpretacji art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT w zakresie tzw. świadczeń złożonych, Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż z powołanego przepisu "wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...)." Stwierdzenie takie znalazło się w orzeczeniu w sprawie C- 425/06 (Part Service Srf), w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen), w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ud) i wielu innych orzeczeniach dotyczących charakteru i wzajemnych relacji świadczeń. We wszystkich tych orzeczeniach Trybunał wskazuje również, iż "czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT".

Ponadto, w orzeczeniu w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer) Trybunał stwierdza, iż "jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)." Z orzecznictwa Trybunału wynika więc, iż co do zasady art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT, a tym samym i art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, winien być interpretowany w taki sposób, że zasadniczo dokonywane przez podatników świadczenia mają charakter niezależny i odrębny, jednak jednolite z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Z drugiej strony, z odrębnymi i niezależnymi świadczeniami mamy do czynienia wtedy, gdy ich odseparowanie nie ma takiego sztucznego charakteru.

Kwestia opodatkowania VAT świadczeń złożonych, w zakresie dotyczącym bezpośrednio relacji usług leasingu i usług ubezpieczenia była przedmiotem rozważań Trybunału w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. (Wyrok), w którym Trybunał uznał, iż co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią świadczenia odrębne i niezależne dla celów podatku VAT. W Wyroku Trybunał stwierdził, iż usługa ubezpieczenia związana z przedmiotem leasingu, pozwala na obniżenie ryzyk związanych z korzystaniem z przedmiotu leasingu w porównaniu do sytuacji, gdy takie usługi nie są świadczone. Niemniej w ocenie Trybunału "rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach".

Ponadto, Trybunał w Wyroku uznał, iż obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu sam w sobie nie może oznaczać, iż usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny wobec usługi leasingu. Ta teza oparta była w istotnej mierze na fakcie, iż równie efektywnie usługi leasingu i usługi ubezpieczenia mogły być świadczone w przypadku, gdy usługa ubezpieczenia nabywana była przez korzystających bezpośrednio od podmiotów trzecich (i korzystający mieli zapewnioną taką możliwość).

Tym samym, Trybunał w omawianym wyroku uzależnił uznanie usług ubezpieczenia za usługi odrębne od usług leasingu od wystąpienia określonych okoliczności stanu faktycznego. Trybunał zwrócił zwłaszcza uwagę na następujące elementy stanu faktycznego, które winny być brane pod uwagę:

* dysponowanie przez korzystających swobodą ubezpieczenia przedmiotu leasingu bezpośrednio poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeń,

* stanowienie przez usługę ubezpieczenia celu samego w sobie dla korzystających,

* sposób fakturowania i taryfikacji usług ubezpieczeniowych,

* obciążanie korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia.

Ocena zasad opodatkowania VAT przenoszonych na korzystających kosztów ubezpieczenia uzależniona jest zatem od wystąpienia bądź braku wystąpienia przesłanek wskazanych przez Trybunał w ramach danego wariantu rozliczania kosztów ubezpieczenia. Mając powyższe na uwadze, Spółka wskazuje, że:

* Korzystający będzie miał możliwość samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeniowym, Spółka jedynie będzie umożliwiać nabycie od niej usług ubezpieczeniowych zaś nabycie usług ubezpieczenia za pośrednictwem Spółki nie będzie obligatoryjnym wymogiem nabycia usług leasingu,

* zawarcie umowy ubezpieczenia, zarówno przez Spółkę z zakładem ubezpieczeniowym, jak i bezpośrednio przez samego Korzystającego z ubezpieczycielem, skutkować będzie każdorazowo obniżeniem ryzyka Korzystającego związanego z koniecznością pokrycia kosztów napraw i likwidacji szkód w Przedmiocie Leasingu, a także z ograniczeniem ryzyka finansowego Korzystajacego związanego z koniecznością spłaty pozostałej części wartości początkowej Przedmiotu Leasingu w razie zaistnienia szkody całkowitej; oznacza to, że z ekonomicznego punktu widzenia Korzystający będzie beneficjentem świadczenia;

* w ramach modelu fakturowania opisanego jako Wariant II Wnioskodawca wystawiać będzie dla Korzystającego faktury dokumentujące usługi leasingu (raty leasingowe) oraz obciążanie Korzystającego kosztami usługi ubezpieczeniowej (raty kosztów odpowiadających wysokości składki ubezpieczeniowej). Raty leasingowe oraz raty składek ubezpieczeniowych wykazywane będą na tych samych fakturach, lecz zawsze jako jako odrębne pozycje w ramach danej faktury. Pozycje te zawierać będą odmienne opisy, odnoszące się odpowiednio do rat leasingowych oraz do kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu. Oprocentowanie należne Wnioskodawcy z tytułu rozłożenia Korzystającemu na raty spłaty składki ubezpieczeniowej będzie dokumentowane za pomocą zupełnie odrębnych faktur. Wnioskodawca będzie wystawiał z góry jedną fakturę za całość oprocentowania należnego za rozłożenie Korzystającemu na raty kosztów odpowiadających danej składce ubezpieczeniowej;

* Spółka będzie obciążać Korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia (tekst jedn.: kwotą składki) ponoszonym przez Spółkę oraz kosztem oprocentowania wynikającym z rozłożenia płatności składki na kilka rat, przy czym rozłożenie spłaty składki ubezpieczeniowej na raty i należne z tego tytułu na rzecz Spółki oprocentowanie nie stanowi marży Spółki (bowiem w analogicznych przypadkach, gdy klienci Spółki zażądają jednorazowego obciążenia i jednorazowej spłaty składki, obciążeni zostaną wyłącznie dokładnym kosztem ubezpieczenia poniesionym uprzednio przez Spółkę).

W związku z powyższym należy uznać, iż wszystkie istotne przesłanki stanowiące, w ocenie Trybunału, podstawę uznania usług ubezpieczenia za odrębne od usług leasingu będą spełnione w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada neutralności podatkowej systemu VAT sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są względem siebie konkurencyjne, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. Zatem usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, którego właścicielem pozostaje leasingodawca, nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio korzystającemu przez ubezpieczyciela, czy też korzystający nabywa ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy i jest obciążany kosztem tych usług w niezmienionej wysokości.

Z powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, iż Spółka dla celów podatku VAT powinna odrębnie traktować usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia, również w tym przypadku, gdy spłata składki ubezpieczeniowej (nieobciążonej marżą) zostanie rozłożona na raty i z tytułu udzielenia finansowania w tym zakresie na rzecz Spółki należne będzie oprocentowanie.

Jednocześnie, Trybunał w Wyroku uznał, iż odrębne traktowanie usługi ubezpieczenia oraz leasingu "nie może mieć zastosowania, w wypadku gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela." W przedstawionym stanie faktycznym przenoszona na Korzystającego kwota składki ubezpieczeniowej odpowiada dokładnemu kosztowi poniesionemu przez Wnioskodawcę, z tym że Spółka dodatkowo naliczać będzie oprocentowanie związane z rozłożeniem Korzystającemu płatności składki na raty. Oprocentowanie nie ma charakteru marży, stanowi bowiem odzwierciedlenie kosztu finansowania udzielonego Korzystającemu, który mógłby uzyskać to finansowanie, np. w formie pożyczki, od podmiotu trzeciego.

Podkreślić należy, iż w przypadku gdy na wniosek Korzystającego Spółka rozłoży mu spłatę składki ubezpieczeniowej na raty, z tytułu której to czynności należne jej będzie oprocentowanie, Spółka nadal obciążać będzie Korzystającego dokładnym kosztem ubezpieczenia. Jak natomiast wskazał Trybunał w Wyroku, "usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT".

Rozłożenie płatności składki ubezpieczeniowej na raty i naliczanie z tego tytułu oprocentowania nie ma wpływu na klasyfikację usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz korzystającego. Usługa ta bowiem nadal stanowi usługę ubezpieczeniową. Rozłożenie płatności składki na raty w zamian za oprocentowanie ma bowiem umożliwić dogodną spłatę Korzystajacemu dokładnego kosztu usługi ubezpieczeniowej. Zdaniem Spółki, gdyby Korzystający nabył usługę ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu bezpośrednio od zakładu ubezpieczeń i dokonywał płatności w ratach, również musiałby liczyć się z poniesieniem dodatkowego kosztu w postaci oprocentowania związanego z rozłożeniem płatności składki na raty, niemniej koszt ten w tym przypadku nie byłby obciążony podatkiem VAT. Dlatego też, mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, z której wynika, iż usługi podobne, konkurencyjne względem siebie, należy traktować jednakowo na grancie VAT, można wywieść, iż bezpośrednie obciążenie Korzystającego przez Wnioskodawcę kosztem składki ubezpieczeniowej rozłożonej na oprocentowane raty, pobierane w związku z udzieleniem finansowania Korzystającemu, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Stanowisko o odrębnym charakterze usług ubezpieczeniowych od usług leasingu wynika również z wydanej 26 czerwca 2013 r. przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego (sygn. PT3/033/1/101/AEW/13/63224, Interpretacja). W Interpretacji Minister Finansów potwierdził, iż przy spełnieniu określonych warunków usługi ubezpieczeniowe są odrębnymi świadczeniami od usług leasingu i objęte są zwolnieniem od podatku VAT. Minister Finansów w interpretacji podkreślił, że rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jak Spółka wskazała uprzednio, analiza opisanego stanu faktycznego pod kątem przesłanek uznanych za istotne przez Trybunał w Wyroku potwierdza jednoznacznie, że świadczone przez Spółkę usługi ubezpieczenia, których kosztami Spółka obciążać będzie Korzystających, są świadczeniami odrębnymi od leasingu. Uznając usługi ubezpieczenia za odrębne od świadczeń w zakresie leasingu, należy uznać, iż powinny być one objęte opodatkowaniem według zasad właściwych dla transakcji ubezpieczeniowych. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT "zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także ustugi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji" Jak natomiast wskazał Minister Finansów w Interpretacji: "usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (...) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, prowadzi do konkluzji, iż są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT."

W związku z powyższym należy uznać, iż usługi ubezpieczenia, których kosztem Spółka będzie obciążać Korzystających, jako odrębne od świadczeń w zakresie leasingu, podlegać będą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT również wtedy, gdy spłata składki ubezpieczeniowej (jej dokładnego kosztu) zostanie rozłożona na oprocentowane raty. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-167/13/KT) stwierdził, iż usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w ramach których korzystający dokonuje płatności składki ubezpieczeniowej w ratach z uwzględnieniem oprocentowania korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. W tym przypadku, zdaniem organu podatkowego, oprocentowanie z tytułu udzielania finansowania korzystającemu nie stanowi marży i tym samym nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia z VAT do usług ubezpieczenia.

Stanowisko powyższe, w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego, potwierdza również w pełni interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1294/13-2/KOM).

Podsumowując, w ocenie Spółki, usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy traktować jako usługę odrębną i niezależną dla celów opodatkowania podatkiem VAT od świadczeń w zakresie leasingu. Konsekwentnie, usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu winny być opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla usług ubezpieczeniowych również wtedy, gdy na życzenie Korzystającego spłata składki ubezpieczeniowej (jej dokładnego kosztu) jest rozłożona na raty. Podkreślenia wymaga bowiem, iż koszt oprocentowania pobierany z tytułu płatności składki ubezpieczeniowej w ratach, odrębnie fakturowany i przenoszony na Korzystającego, nie wpływa na ocenę kwalifikacji usługi na gruncie ustawy o VAT.

W sytuacji więc, gdy Spółka będzie świadczyć usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu, z tytułu których obciąży Korzystających dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej oraz kosztem oprocentowania z tytułu rozłożenia składki na raty, usługi te będą podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż oba elementy, którymi Korzystający będzie obciążony w związku z (i) nabyciem za pośrednictwem Spółki usług ubezpieczenia oraz (ii) uzyskaniem finansowania poprzez rozłożenie spłaty składki ubezpieczeniowej na raty, objęte są zwolnieniem od podatku VAT.

W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla rozłożonego na raty kosztu składki ubezpieczeniowej zastosowanie znajdują wyjaśnienia przedstawione w punkcie 1) powyżej. Natomiast odnosząc się do kwalifikacji należnego Spółce oprocentowania wskazać należy, iż będzie ono należne wyłącznie z tytułu rozłożenia spłaty składki ubezpieczeniowej na raty, zgodnie z wnioskiem Korzystającego, a zatem z tytułu udzielenia Korzystającemu finansowania w tym zakresie.

Co istotne, Korzystający będzie uprawniony do nabycia usługi ubezpieczenia za pośrednictwem Spółki i poniesienia jednorazowo kosztu składki ubezpieczeniowej (w kwocie uiszczonej uprzednio przez Spółkę) bądź do uzyskania dodatkowego świadczenia w postaci rozłożenia spłaty tejże składki ubezpieczeniowej na raty. Z tytułu tego ostatniego świadczenia Korzystający ponosił będzie koszt oprocentowania, które stanowić będzie dla Spółki wynagrodzenie za usługę o charakterze tożsamym z udzieleniem pożyczki. Dlatego też, w ocenie Spółki oprocentowanie należne jej z tytułu rozłożenia spłaty składki ubezpieczeniowej na raty objęte będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione są "usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;".

Stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku VAT zarówno kwot należnego jej oprocentowania, jak i rozłożonej na raty składki ubezpieczeniowej, znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1294/13-3/KOM). W interpretacji tej organ zgodził się z wnioskodawcą, że rozłożenie na raty składki ubezpieczeniowej stanowi w sensie ekonomicznym przyznanie korzystającemu na określony czas środków pieniężnych, i w rzeczywistości czynność ta stanowi rodzaj pożyczki udzielonej przez spółkę korzystającemu, przy czym świadczącym usługę udzielenia pożyczki będzie wnioskodawca, gdyż to jego środki finansowe zostaną wpłacone na poczet składki i z tych środków przez określony czas finansowana będzie składka ubezpieczeniowa, do której zapłaty zobowiązany jest korzystający.

Taka kwalifikacja należnego Spółce oprocentowania znajduje pełne oparcie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE w sprawie C-281/91 (Muys'en De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV), udzielenie przez sprzedawcę kredytu polegającego na rozłożeniu (w zamian za oprocentowanie) spłaty należności za towar (bądź usługę) na raty winno być postrzegane jako odrębne świadczenie o charakterze finansowym, objęte zwolnieniem od podatku VAT. Sprawa ta dotyczyła bezpośrednio zagadnienia czy przedsiębiorca, który na wniosek swoich klientów odracza im termin płatności z tytułu dostawy towaru, może uznać odsetki naliczone od ceny sprzedaży za usługę finansową zwolnioną od VAT, czy też naliczane odsetki powinny być uznane za element ceny sprzedaży (kwoty należnej przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży towaru) podlegający opodatkowaniu VAT. Wskazując na fundamentalną zasadę równości podatników wobec prawa TSUE stwierdził, iż niedopuszczalne jest, aby klient nabywający towar i korzystający z finansowania udzielonego przez instytucję finansową mógł uzyskać kredyt zwolniony od podatku VAT, a klient, któremu finansowanie zostało udzielone przez sprzedawcę musiał ponosić ciężar podatku. Dlatego też, zdaniem TSUE, odsetki otrzymywane przez dostawcę z tytułu odroczonej płatności nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania dostarczanego towaru lub usługi i korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (B) (d) (1) VI Dyrektywy. TSUE uznał tym samym dostawę towarów oraz udzielenie kredytu kupieckiego za dwa odrębne świadczenia, pomimo iż faktycznie świadczone były przez jednego dostawcę, na rzecz jednego kontrahenta oraz obiektywnie z ekonomicznego punktu widzenia były ze sobą ściśle związane.

Odnosząc się do powyższego wyroku, zwrócić należy uwagę, iż Korzystający nabywając usługę ubezpieczenia za pośrednictwem Spółki będzie miał możliwość (i) zapłaty składki jednorazowo bądź (ii) wnioskować o jej rozłożenie na raty w zamian za oprocentowanie. Jednocześnie, podejmując decyzję o jednorazowym uiszczeniu składki ubezpieczeniowej na rzecz Spółki, Korzystający może pozyskać usługę finansową (pożyczkę) u niezależnego pożyczkodawcy i spłacać stopniowo jej koszt. Tym samym, Korzystający stać będzie przed alternatywą czy uiszczać oprocentowanie na rzecz Spółki z tytułu rozłożenia spłaty składki na raty, czy też uiszczać analogiczne oprocentowanie na rzecz podmiotu trzeciego z tytułu zaciągniętej pożyczki.

Kierując się zatem stanowiskiem TSUE, wynikającym z zasady neutralności podatku VAT, nabycie tej samej usługi finansowej przez Korzystającego od Spółki, co do zasady, nie może podlegać innym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Skoro zatem oprocentowanie należne Spółce stanowi wynagrodzenie za usługę finansowania, którą Korzystający może również nabyć od podmiotu trzeciego (pożyczkodawcy), usługa ta jest objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust, 2-5, art, 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

* czynności ściągania długów, w tym factoringu;

* usług doradztwa;

* usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy oraz w ww. art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, interpretować należy ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu oraz dokonuje dostaw towarów w ramach leasingu finansowego.

Obowiązek ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu może być zrealizowany albo przez Korzystającego poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia bezpośrednio z uznanym zakładem ubezpieczeń, albo przez Spółkę. W tym drugim przypadku Spółka dokonuje ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. zawiera umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym. Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Spółka ponosi koszty usług ubezpieczeniowych, a następnie poniesionymi kosztami obciąża Korzystających.

Spółka zamierza obciążać Korzystających dokładnym kosztem ubezpieczenia ponoszonym przez nią samą, tj. dokładnym kosztem uiszczonej na rzecz zakładu ubezpieczeniowego składki. W przypadku rocznych, jak i wieloletnich umów ubezpieczeniowych, na wniosek Korzystającego spłata składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczeń majątkowych Przedmiotu Leasingu będzie mogła być rozłożona na kilka oprocentowanych rat. Spółka co do zasady nie będzie podwyższała należnej składki ubezpieczeniowej o żadną dodatkową opłatę, jednak rozłożenie Korzystającemu spłaty tej składki na raty będzie wiązać się z udzieleniem przez Spółkę dodatkowego finansowania na rzecz Korzystającego. Z tego względu, Spółka rozkładając spłatę składki ubezpieczeniowej na raty będzie pobierała od Korzystającego oprocentowanie należne z tytułu udzielonego finansowania.

Spółka rozważa dwa odrębne warianty fakturowania usług leasingu, kosztów ubezpieczenia oraz oprocentowania z tytułu umożliwienia Korzystającemu spłaty kosztów ubezpieczenia w ratach.

W opisanym wariancie II (stanowiącym przedmiot zadanych przez Wnioskodawcę pytań) Spółka zamierza na wystawianych fakturach dokumentować w dwóch odrębnych pozycjach:

* wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług leasingu (raty leasingowe), oraz

* przenoszone na Korzystających w ratach koszty usług ubezpieczeniowych (równe składce ubezpieczeniowej zapłaconej przez Spółkę).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy czy usługi ubezpieczenia Przedmiotów Leasingu stanowią odrębne od usługi leasingu świadczenie usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak stanowi art. 709 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 709 (5) k.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kwestii tego, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, w którym stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a nie jedną kompleksową usługę złożoną leasingu. Zaznaczył jednak, że to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy, a zatem korzysta ze zwolnienia od VAT. Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów na leasingobiorcę przez leasingodawcę, który zakupił ją w tym celu od zakładu ubezpieczeniowego. Aby stwierdzić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią jedną transakcję do celów tego podatku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że te dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Występuje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu, jest użyteczne tylko w związku z nim. TSUE podkreślił, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika to z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek, jednakże taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa była opodatkowana w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a powołanej Dyrektywy, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy leasingodawca wymaga od leasingobiorcy, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem, sam w sobie, nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. TSUE zauważył również, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia. Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

"Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, usługi leasingu oraz ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem dwóch usług - usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia (leasingobiorca zobowiązany jest do ubezpieczenia przedmiotu leasingu). Tym samym, choć usługi leasingu i usługi ubezpieczenia są w pewien sposób ze sobą związane, w rzeczywistości są usługami niezależnymi. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług świadczone przez Wnioskodawcę usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia stanowią odrębne świadczenia, opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami podatku.

Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że usługa ubezpieczenia, jaką świadczy Wnioskodawca, jest co prawda związana z usługą leasingu, w rzeczywistości jest jednak od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego. Fakt skorzystania przez Korzystającego z ubezpieczenia oferowanego przez Spółkę (Wnioskodawca refakturuje ten koszt na klienta), nie powoduje, że refakturowane przez Wnioskodawcę na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy koszty tego ubezpieczenia powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla Przedmiotu Leasingu. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, usługa ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu powinna zatem korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Wymienione zwolnienie - na podstawie ust. 13 ww. artykułu - stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37- 41.

Z kolei z treści ust. 14 ww. artykułu wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl ust. 15 tegoż artykułu zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

* czynności ściągania długów, w tym factoringu;

* usług doradztwa;

* usług w zakresie leasingu.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w przypadku wieloletnich umów ubezpieczeniowych, na wniosek Korzystającego spłata składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczeń majątkowych Przedmiotu Leasingu będzie mogła być rozłożona na kilka oprocentowanych rat (przykładowo 4 raty po 25% kwoty składki). Spółka, co do zasady, nie będzie podwyższała należnej składki ubezpieczeniowej o żadną dodatkową opłatę, jednak rozłożenie Korzystającemu spłaty tej składki na raty będzie wiązać się z udzieleniem przez Spółkę dodatkowego finansowania na rzecz Korzystającego. Z tego względu Spółka, rozkładając spłatę składki ubezpieczeniowej na raty, będzie pobierała od Korzystającego oprocentowanie należne z tytułu udzielonego finansowania.

W efekcie, Korzystający obciążony zostanie dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej uiszczonym przez Spółkę oraz kosztem oprocentowania wynikającym z rozłożenia płatności składki ubezpieczeniowej na raty (udzielania Korzystającemu finansowania).

Spółka zamierza na wystawianych fakturach dokumentować w dwóch odrębnych pozycjach:

* wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług leasingu (raty leasingowe), oraz

* przenoszone na Korzystających w ratach koszty usług ubezpieczeniowych (równe składce ubezpieczeniowej zapłaconej przez Spółkę).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku otrzymywanego ww. wynagrodzenia (oprocentowania) z tytułu udzielonego finansowania.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca umożliwiać będzie Korzystającym spłatę składki ubezpieczeniowej w kilku oprocentowanych ratach, to wynagrodzenie jakie otrzyma Spółka z tego tytułu stanowić będzie należność za świadczenie usług udzielania pożyczki, objętych zwolnieniem z podatku VAT, w trybie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W takich sytuacjach Spółka będzie udzielała dodatkowego finansowania na rzecz Korzystającego i z tego tytułu będzie pobierała od Korzystającego oprocentowanie należne z tytułu udzielonego finansowania, tzn. wynagrodzenie (oprocentowanie) od Korzystającego będzie przysługiwać Spółce w zamian za finansowanie przez pewien okres składki ubezpieczeniowej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że rozłożenie na raty spłaty składki ubezpieczeniowej stanowi w sensie ekonomicznym przyznanie Korzystającemu na określony czas środków pieniężnych, i w rzeczywistości czynność ta stanowi rodzaj pożyczki udzielonej przez Spółkę Korzystającemu, przy czym świadczącym usługę udzielenia pożyczki będzie Wnioskodawca, gdyż to jego środki finansowe zostaną wpłacone na poczet składki i z tych środków przez określony czas finansowana będzie składka ubezpieczeniowa, do której zapłaty zobowiązany jest Korzystający. Mamy do czynienia również w opisanych okolicznościach ze wzajemnością świadczeń, gdyż w zamian za umożliwienie przez Spółkę rozłożenia płatności na raty Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty określonego wynagrodzenia w postaci oprocentowania - świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki.

W związku z pobraniem wynagrodzenia w postaci oprocentowania z tytułu rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, działanie Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie usługi o charakterze finansowym, która jest równoznaczna z udzieleniem przez Spółkę pożyczki Korzystającemu.

Tak więc czynność rozłożenia na raty wyłożonej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej oraz pobranie z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia (oprocentowania) stanowić będzie w swej istocie odpłatne świadczenie usług, które - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym - biorąc pod uwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, jako usługa o charakterze finansowym (usługa udzielenia pożyczki) w związku z rozłożeniem na raty spłaty składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczeń majątkowych Przedmiotu Leasingu.

Natomiast koszty rozłożonej na raty samej składki ubezpieczeniowej przedmiotu leasingu, co wynika z uzasadnienia pytania nr 1, są zwolnione od podatku na podstawie uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl