IPPP1-443-1417/08-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu 25 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawiania faktur VAT zaliczkowych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawiania faktur VAT zaliczkowych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

O Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi reklamowe. Z uwagi na to, że niektórzy z jej klientów nie akceptują faktur pro-forma, jednocześnie jednak żądają faktur VAT, na podstawie których dokonują płatności przedpłat, Spółka chciałaby wystawiać faktury zaliczkowe, w związku ze świadczonymi usługami, przed otrzymaniem zaliczek z takich faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem art. 106 ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT. Natomiast na podstawie przepisu art. 106 ust. 3 Ustawy o VAT przepis art. 106 ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe oznacza, iż otrzymanie zaliczki powinno zostać udokumentowane fakturą. Regulacje dotyczące terminu wystawienia faktury znajdują się w Rozporządzeniu MF z 25 maja 2005 r. Zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 tego rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Z kolei na podstawie przepisu § 14 ust. 2 Rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Z przytoczonych przepisów wynika, iż podatnik obowiązany jest wystawić fakturę w określonym terminie ("nie później niż") od pobrania zaliczki. Jednocześnie, w kontekście przedmiotowego stanu faktycznego, brak jest norm, które wskazywałyby, iż fakturę wystawić należy w określonym terminie przed jej pobraniem. Norma tego rodzaju, lecz odnosząca się do wyszczególnionych usług, zawarta jest w przepisie § 15 ust. 2 Rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. Nie ma ona zastosowania do usług reklamowych, toteż jest bez znaczenia dla omawianego stanu faktycznego. Nie ma więc w przepisach o podatku VAT zakazu wystawiania faktur przed otrzymaniem należności (w przypadku usług reklamowych).

Skoro przepisy nie zawierają ograniczeń, co do wystawiania faktur przed otrzymaniem płatności (zaliczki), uznać należy, iż takie postępowanie jest dopuszczalne. Na dopuszczalność wystawiania faktury przed zdarzeniem, którego ona dotyczy wskazuje również sama ustawa o VAT, a konkretnie przepis art. 86 ust. 12. Zgodnie z nim w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Wystawienie faktury wywołuje określone skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Jednak zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast przepis art. 19 ust. 5 wskazuje, że przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Regulacja ta wiąże moment wystawienia faktury z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Są to podstawowe zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku zapłaty zaliczki zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania zaliczki. Taki wniosek pozostaje w zgodzie z przepisami ustawy o VAT, ponieważ przepis art. 19 ust. 11 stanowi regulację szczególną w stosunku do przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy. W przedmiotowym stanie faktycznym spełniona jest hipoteza przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w postaci otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zastosowanie znajdzie zatem dyspozycja przepisu, a więc powstanie obowiązku podatkowego w chwili otrzymania tejże zaliczki. Z kolei wystawienie faktury przed otrzymaniem zaliczki nie pociągnie za sobą obowiązku podatkowego w VAT, nawet jeżeli nastąpi w miesiącu wcześniejszym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast ust. 3 art. 106 cyt. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem z powyższych uregulowań wynika, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Ustawodawca dopuścił również możliwość wystawiania faktur VAT przed terminem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ale uzależnił tę możliwość od otrzymania należności na poczet dostawy towarów lub wykonania usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi reklamowe. Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury VAT zaliczkowe w związku ze świadczonymi przez siebie usługami, przed otrzymaniem zaliczek z takich faktur.

Wszelkiego rodzaju zaliczki otrzymane przez podatnika przed wydaniem towaru czy wykonaniem usługi mają wpływ na termin, w jakim należy wystawić fakturę VAT. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Przepisy § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia określają jakie elementy, co najmniej, powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Natomiast w § 13 ust. 1 wskazano, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15.

Jak stanowi § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia w przypadkach, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Ust. 2 § 14 cyt. rozporządzenia stanowi, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zatem również z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż faktura VAT zaliczkowa może być wystawiona przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi ale tylko w sytuacji, gdy wystawiający przedmiotową fakturę otrzymał część lub całość należności, w tym także zaliczkę

Zarówno więc z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z art. 106 ust. 1 i ust. 3 jak i z przepisów wykonawczych, tj. z § 14 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż faktura VAT, w tym także faktura VAT zaliczkowa, która wystawiona została przed wykonaniem usługi oraz przed otrzymaniem należności (zaliczki) nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wywołuje więc u nabywcy żadnych skutków prawnych. Zatem w świetle przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia wykonawczego niedopuszczalne jest wystawienie faktury VAT, która nie będzie potwierdzała ani otrzymania zaliczki, ani wykonania usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 19 ust. 1 wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ust. 4 art. 19 wskazuje, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, określa moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podatnik otrzymał część należności, przed wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis art. 19 ust. 11 jest więc przepisem szczególnym w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w ust. 1 art. 19 cyt. ustawy.

Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizuje wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. A zatem jak już wskazano powyżej, faktury zaliczkowe wystawione w sposób wskazany we wniosku, nie będą dokumentować dokonanych czynności w zakresie świadczenia usług reklamowych przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów, gdyż wystawienie tych faktur nastąpi przed wykonaniem powyższych usług.

Faktury VAT zaliczkowe, które Spółka zamierza wystawiać nie będą również dokumentować otrzymywania przez nią zaliczek, ponieważ zostaną wystawione przed a nie po ich otrzymaniu.

W związku z powyższym, wcześniejsze wystawienie faktur zaliczkowych, tj. przed wykonaniem świadczenia nie wywoła skutku określonego w art. 19 ust. 4 ustawy, a mianowicie powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia tych faktur. Dlatego też w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczek związanych ze świadczeniem usług reklamowych powstanie z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę tych zaliczek.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz w oparciu o uregulowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, iż wystawianie faktur VAT zaliczkowych przed wykonaniem przez Spółkę usług reklamowych oraz przed otrzymaniem przez nią zaliczek na poczet powyższych usług, jest niedopuszczalne i będzie stało w sprzeczności z postanowieniami art. 106 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, a faktury takie nie wywołają u nabywców żadnych skutków prawnych. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę zaliczek, zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, powstanie w dacie ich otrzymania, a nie w terminie w jakim zostaną wystawione w sposób nieprawidłowy faktury zaliczkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.