IPPP1/443-1416/08-2/GD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa Energetycznego w S Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu 25 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo E w S Sp. z o.o. jest producentem energii elektrycznej. Spółka produkuje energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem. Nabywcami energii wyprodukowanej przez Spółkę są w większości podmioty, które nie są odbiorcami końcowymi, a ich działalność polega na dystrybucji energii zakupionej od Spółki. Do celów rozliczenia akcyzy spółka stosuje zasadę określoną w art. 6 ust. 5 ustawy z dn. 23 stycznia 2004 r. o akcyzie, zgodnie, z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej powstaje z dniem jej wydania. Jako czynność opodatkowaną spółka traktuje sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o akcyzie. W konsekwencji, na gruncie tego przepisu w związku z art. 6 ust. 5 ustawy, w zgodzie z art. 11 ust. 1 ustawy spółka uznała się za podatnika akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej. Jednakże Spółka stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o akcyzie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od energii elektrycznej, w konsekwencji których na gruncie art. 11 ustawy o akcyzie spółka staje się podatnikiem tego podatku, są niezgodne z dyrektywa energetyczną (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych oraz energii elektrycznej).

W myśl dyrektywy podatek akcyzowy nie jest należny od producentów energii elektrycznej, bowiem zgodnie z przepisami wspólnotowymi obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. Energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora. Biorąc pod uwagę występującą niezgodność polskich przepisów w zakresie podatku akcyzowego z przepisani WE w ocenie Spółki jako producenta energii elektrycznej, która nie sprzedaje jej bezpośrednio ostatecznym konsumentom wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE od dnia 1 stycznia 2006 r. Spółka jako producent energii elektrycznej nie jest podatnikiem podatku akcyzowego a zapłacone kwoty nienależnego podatku - w myśl przepisów ordynacji podatkowej stanowią nadpłatę podatku akcyzowego. Polski ustawodawca zobowiązany był dostosować przepisy krajowe do brzmienia dyrektywy energetycznej najpóźniej do 1 stycznia 2006 r. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę że umowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, jak również zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 lipca 2007 r.) w przypadku gdy przepisy dyrektywy nie zostaną prawidłowo implementowane do prawodawstwa danego państwa członkowskiego, podatnicy - tym samym spółka może bezpośrednio powoływać się na te przepisy. Co więcej także organy tego państwa mają w takiej sytuacji obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów UE, co powinno prowadzić do wyłączenia prawa krajowego, niezgodnego z przepisani wspólnotowymi. Zastosowanie znajduje tu także dyrektywna wykładnia przepisów prawa podatkowego, która daje możliwość stosowania bezpośrednio przepisów dyrektywy przez Spółkę w sytuacji gdy przepisy krajowe narzucają więcej obowiązków w stosunku do przepisów wspólnotowych. Biorąc powyższe pod uwagę istnieją podstawy prawne dla stwierdzenia, iż Spółka od dnia 1 stycznia 2006 r. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Przedsiębiorstwo E w S sp. z o.o. jako producent energii elektrycznej sprzedawanej dystrybutorom od dnia 1 stycznia 2006 r. jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki jako producenta energii elektrycznej sprzedawanej dystrybutorom Przedsiębiorstwo E w S sp. z o.o. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od dnia 1 stycznia 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2 ww. ustawy). Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 ustawy).

W pozycji nr 61 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wymieniona jest energia elektryczna (przedmiotowy wyrób nie jest ujęty w załączniku nr 2 do ustawy).

Opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami" (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 5 przedmiotowej ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Polska wstępując do UE przyjęła do swojego porządku prawnego dorobek prawny Wspólnoty.

Dyrektywy są aktami prawa pochodnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa krajowego w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych.

W pewnych szczególnych okolicznościach przepisy dyrektyw mogą być stosowane bezpośrednio. Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw (czyli możliwość wywodzenia z nich praw czy obowiązków) istnieje w dwóch przypadkach:

* gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do przepisów prawa krajowego w określony terminie, lub

* gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób błędny.

W przypadku zaistnienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek, podatnik ma prawo powoływać się na przepisy wspólnotowe w postaci dyrektyw, pod warunkiem, że przepisy te są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe, a możliwość ich zastosowania nie jest uzależniona od dalszych działań ze strony instytucji wspólnotowych lub organów państw członkowskich.

W Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wskazany został dla Polski okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. na dostosowanie polskich uregulowań prawnych dotyczących powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 ww. dyrektywy.

Energia elektryczna jest towarem o specyficznym, niematerialnym charakterze, wymagającym zapewnienia ciągłości dostaw. W związku ze swoją specyfiką, opodatkowanie tego towaru nastręcza szereg wątpliwości, w odniesieniu do określenia momentu jego dostarczenia odbiorcy. W sieci przesyłowej doprowadzającej elektryczność do odbiorcy miesza się energia dostarczana przez różnych producentów. Wyróżnić można jedynie ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Odbiorca końcowy pobiera elektryczność stale obecną w sieci i płaci za jej zużycie. Trudno wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego.

Zgodnie z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (zwana dyrektywą horyzontalną) - podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE nakazuje, by energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Z brzmienia powyższych przepisów można jednoznacznie ustalić jedynie to, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) tej energii odbiorcy końcowemu. Przedmiotowe przepisy nie wskazują natomiast podatnika energii.

Artykuł 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej. Biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, oraz przepisy wspólnotowe, należy uznać, iż moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Należy podkreślić, iż ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego.

Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta) i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym.

W myśl zapisów Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylająca dyrektywę 96/92/WE odbiorca końcowy (kupujący energię elektryczną na własny użytek) podpisując umowę na dostarczenie energii elektrycznej (umowa sprzedaży) zawiera ją ze sprzedawcą tej energii (dostawcą). Podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej (niezależna spółka zwana operatorem systemu dystrybucyjnego, dalej "OSD") zajmuje się jedynie przetransportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy. OSD nie jest właścicielem przesyłanej energii.

W motywie 8 preambuły do Dyrektywy 2003/54/WE wskazano, iż "<...> konieczne jest <...> zapewnienie niezależności operatorów systemów <...> dystrybucyjnych, w szczególności w odniesieniu do ich działalności w obszarze wytwarzania i dostarczania energii elektrycznej. Z tego też względu między każdą firmą produkującą/dostarczającą energię elektryczną a <...> operatorami systemów dystrybucyjnych musi znaleźć się niezależna struktura zarządzająca".

Zgodnie z tym motywem, podmiot zajmujący się dystrybucją (dystrybutor/redystrybutor) musi pozostawać niezależny od podmiotów zajmujących się wytwarzaniem lub obrotem i dostarczaniem energii (producentów/dostawców). OSD (dystrybutorzy) nie kupują i nie sprzedają energii, odpowiedzialni są oni jedynie za jej transport, który musi być zapewniony od producenta do odbiorcy.

Z definicji pojęcia "dystrybucja" (transport energii elektrycznej systemami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczania jej do odbiorców, nie obejmuje natomiast dostaw) oraz "dostawa" (sprzedaż, łącznie z odsprzedażą, energii elektrycznej odbiorcom), zawartych w art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE wynika, że dystrybutor i redystrybutor nie mogą dokonywać "dostawy" energii elektrycznej. Wniosek ten wskazuje na sprzeczność pojęcia "dostawa" zawartego w tym artykule z pojęciem "dostawy" zawartym w art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE.

Mając na uwadze przepisy Dyrektywy 2003/54/WE nie jest możliwe, aby dystrybutor (operator systemu dystrybucyjnego) dokonywał dostawy (sprzedaży) energii. Skoro dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, a zatem nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom (w tym końcowym), nie mogą być także podatnikami akcyzy na potrzeby Dyrektywy 2003/96/WE. Dystrybutor/redystrybutor wyłącznie transportuje energię elektryczną sieciami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczenia jej odbiorcom.

Dyrektywa 2003/96/WE nie wprowadza pojęcia podatnika. W związku z tym, definicji należy poszukiwać w powiązanych z dyrektywą 2003/96/WE innych aktach prawnych.

Zgodnie z motywem 33 preambuły do dyrektywy 2003/96/WE, przepisy dyrektywy 92/12/EWG są podstawą dla przepisów dyrektywy 2003/96/WE. Należy jednakże stwierdzić, że w dyrektywie 92/12/EWG również nie wprowadzono definicji podatnika, która miałaby zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej. Zatem na mocy przywoływanych przepisów dyrektywy 2003/96/WE nie można wskazać podatnika podatku akcyzowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) tej energii odbiorcy końcowemu.

Natomiast podmiot zajmujący się jedynie dystrybucją energii elektrycznej, a więc transportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy, a niebędący jej prawnym właścicielem, nie może być i nie jest podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej.

Systemowa i celowościowa analiza Dyrektywy 2003/54/WE w powiązaniu z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE wskazuje w sposób nieulegający wątpliwości, że dostawcą (sprzedawcą) energii elektrycznej do odbiorców końcowych jest producent tej energii lub podmiot, który uprawniony jest do obrotu energią. Nie bez znaczenia pozostaje bowiem sytuacja, w której producent sprzedaje energię bezpośrednio użytkownikowi końcowemu, bez udziału spółki zajmującej się obrotem energią elektryczną. W tym przypadku to jedynie producent będzie mógł zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zgodnie z prawem wspólnotowym podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej jest producent lub podmiot mający uprawnienia do obrotu tą energią, a więc podmiot będący właścicielem energii. Zatem opodatkowanie akcyzą od energii elektrycznej jej producenta, jak ma to miejsce w Polsce, jest zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonana analiza prawa wspólnotowego wskazuje, że art. 5 ust. 6 ustawy akcyzowej stwierdzający, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania jest zgodny z prawem wspólnotowym. W powiązaniu z zasadami dotyczącymi funkcjonowania wspólnego rynku energii przepis ten prowadzi do sytuacji, w której obowiązek podatkowy de facto powstaje w momencie dostawy/sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym przez producenta tejże energii.

W związku z tym należy stwierdzić, iż przepisy dyrektywy 2003/96 nie są wystarczająco precyzyjnie i bezwarunkowo sformułowane i nie mogą być bezpośrednio stosowane, zaś moment opodatkowania akcyzą od energii elektrycznej oraz określenie podatnika akcyzy od energii elektrycznej ustalone w polskiej ustawie akcyzowej nie mogą być uznane za niezgodne z wymogami prawa wspólnotowego.

W związku powyższym stanowisko Spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.