IPPP1/443-1413/14-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest autoryzowanym dealerem samochodów. Na dowód sprzedaży pojazdu lub wykonania usług serwisowych na rzecz klienta, wystawia fakturę VAT. Z uwagi na różny czas oczekiwania przez klienta na zakupiony pojazd, może się zdarzyć sytuacja, że faktura VAT dokumentująca sprzedaż pojazdu wystawiona zostanie w miesiącu wcześniejszym, niż nastąpi wydanie pojazdu. Faktury VAT wystawiane zawierają m.in. datę wystawienia faktury i datę dostawy towaróww.ykonania usługi, które są takie same. Faktyczne wydanie pojazdu nie następuje w dacie wystawienia faktury i w dacie dostawy towarów.

Spółka powzięła wątpliwość, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży pojazdu w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpi w miesiącu następnym po miesiącu, w którym wystawiona została faktura VAT. Spółka zakłada, że data wystawienia faktury oraz data dostawy towarów/usługi będą takie same, zaś data faktycznego odbioru pojazdu przez kupującego dotyczyć będzie miesiąca następnego. W dacie wystawienia faktury VAT samochód będzie stawiany do dyspozycji klienta. Faktura VAT będzie stanowić podstawę do zarejestrowania przez klienta pojazdu. Faktyczny odbiór pojazdu przez klienta nastąpi po jego zarejestrowaniu i otrzymaniu tablic rejestracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystawienie faktury VAT, rozumiane jako jej sporządzenie i wydanie nabywcy wraz z kartą pojazdu celem zarejestrowania pojazdu, stanowi moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako: u.p.t.u) powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT, która to czynność rozumiana jest jako sporządzenie i wydanie faktury nabywcy, wraz z kartą pojazdu. Dokumenty te bowiem uprawniają klienta do rozporządzania rzeczą jak właściciel, w szczególności może on dokonać rejestracji pojazdu samochodu objętego zawartą umową oraz uzyskać dowód rejestracyjny pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u nastąpi w momencie wystawienia faktury VAT, rozumianego nie tylko jako jej sporządzenie, ale i wydanie nabywcy (a więc wprowadzenie do obrotu prawnego). Co do zasady bowiem, dokument sporządzony, ale nie wprowadzony do obrotu prawnego stanowi jedynie dokument wewnętrzny, nie mający przymiotu faktury. Pomimo ustawowego obowiązku (zapisanego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) zapłacenia VAT w przypadku wystawienia faktury, w której wykazana została jego kwota, należy podkreślić, że faktura sporządzona przez sprzedawcę, ale nie doręczona nabywcy, nie powoduje obowiązku zapłaty podatku. Nie dochodzi bowiem do sprzedaży towaru i wprowadzenia faktury do obrotu prawnego - dokument taki ma charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Sformułowanie dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Wskazany katalog nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy przede wszystkim użycie przez ustawodawcę sformułowania "w tym również".

Zgodnie z powyżej wskazaną definicją legalną, dostawa towarów jest to: przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Na gruncie niniejszej sprawy należy przyjąć, że wydanie nabywcy karty pojazdu oraz faktury (co jest tożsame z wprowadzeniem jej do obrotu prawnego) jest wystarczające do tego, aby uznać podmiot za rozporządzający samochodem jak właściciel. Przede wszystkim dlatego, że klient dysponujący ww. dokumentami jest uprawniony do dokonania rejestracji pojazdu, do której uprawniony jest jedynie właściciel pojazdu. Na trafność powyższego poglądu wskazuje przede wszystkim regulacja zawarta w ustawie - Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. Z 2012 r., poz. 1137 z późn. zm.). Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Nadto art. 71 ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu własności pojazdu oraz karty pojazdu, a także innych dokumentów wskazanych w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie wystarczające jest przedstawienie dowodu własności pojazdu oraz karty pojazdu. Dokumenty te uprawniają Klienta do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w szczególności uprawniony jest on do rejestracji pojazdu i legitymowania się jako jego właściciel.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 określił co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast świadczenie usług to - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Na podstawie art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem samochodów. Na dowód sprzedaży pojazdu lub wykonania usług serwisowych na rzecz klienta, wystawia fakturę VAT.

Z uwagi na różny czas oczekiwania przez klienta na zakupiony pojazd, może się zdarzyć sytuacja, że faktura VAT dokumentująca sprzedaż pojazdu wystawiona zostanie w miesiącu wcześniejszym, niż nastąpi wydanie pojazdu. Faktury VAT wystawiane zawierają m.in. datę wystawienia faktury i datę dostawy towaróww.ykonania usługi, które są takie same. Faktyczne wydanie pojazdu nie następuje w dacie wystawienia faktury i w dacie dostawy towarów.

Spółka powzięła wątpliwość, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży pojazdu w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpi w miesiącu następnym po miesiącu, w którym wystawiona została faktura VAT. Spółka zakłada, że data wystawienia faktury oraz data dostawy towarów/usługi będą takie same, zaś data faktycznego odbioru pojazdu przez kupującego dotyczyć będzie miesiąca następnego. W dacie wystawienia faktury VAT samochód będzie stawiany do dyspozycji klienta. Faktura VAT będzie stanowić podstawę do zarejestrowania przez klienta pojazdu. Faktyczny odbiór pojazdu przez klienta nastąpi po jego zarejestrowaniu i otrzymaniu tablic rejestracyjnych.

W odniesieniu do powyższych rozważań wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze ściśle opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro w dniu wystawienia faktury, która daje klientowi możliwość zarejestrowania samochodu i uzyskania dowodu rejestracyjnego pojazdu, samochód ten zostaje stawiany do dyspozycji klienta, to tym samym daje kupującemu prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel. To okoliczności faktyczne towarzyszące wystawieniu faktury potwierdzają dokonanie dostawy - wystawieniu faktury, nie mogą towarzyszyć jakiekolwiek ograniczenia nabywcy do swobodnego dysponowania towarem. W konsekwencji oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. sprzedaży będzie powstawał z chwilą postawienia samochodu do dyspozycji klienta, który - jak wynika z treści wniosku - będzie tożsamy z datą wystawienia faktury.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dzień wystawienia faktury będzie dniem dokonania dostawy, w którym powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.