IPPP1/443-1399/14-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielenia zabezpieczenia - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielenia zabezpieczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. ("Spółka" lub "Wnioskodawca") będąc większościowym udziałowcem Spółki X zabezpieczył zobowiązanie Spółki X do zapłaty kary umownej zastrzeżonej na rzecz Spółki Y na wypadek gdyby Spółka X nie wykonała zobowiązania do zawarcia umowy ze Spółką Y.

Zabezpieczenie to zostało udzielone w postaci weksla in blanco wystawionego przez Sp. z o.o. dla Spółki Y. Do weksla in blanco została sporządzona deklaracja wekslowa określająca warunki wypełnienia przez Spółkę Y weksla in blanco.

Zabezpieczenie zostało udzielone odpłatnie. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Sp. z o.o, i Spółką X, Spółka X zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia odpowiadającego procentowemu udziałowi sumy wekslowej za każdy rok trwania zabezpieczenia.

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r., znak IPPP1/443-18/14-2/AP usługa zabezpieczenia, o której mowa powyżej korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Spółka nie prowadzi działalności w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych. Obecnie działalność Spółki skupia się na prowadzeniu jako komplementariusz spraw Sp. z o.o. S.K.A. za wynagrodzeniem. Udzielenie zabezpieczenia spółce zależnej za wynagrodzeniem, jak to zostało opisane powyżej, jest pojedynczym zdarzeniem tego rodzaju w działalności Spółki i jest związane z faktem, że Spółka jest większościowym wspólnikiem Spółki X. Ze względu na formę udzielonego zabezpieczenia, tj. weksel in blanco Wnioskodawca nie angażuje aktywów przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Głównym źródłem przychodów Spółki są odszkodowania uzyskiwane od miasta w związku z zajęciem należących do Spółki gruntów na realizacje inwestycji celu publicznego i ewentualny obowiązek zapłaty za weksel in blanco zostanie pokryty ze środków z lokat bankowych utworzonych z uzyskanych przez Spółkę z odszkodowań uzyskanych za zajęcie należących do Spółki gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udzielenie zabezpieczenia za wynagrodzeniem zakwalifikowane jako usługa finansowa podlegająca zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, jest traktowana jako mająca pomocniczy charakter i w związku z tym obrót z tego tytułu nie będzie wpływał na współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, udzielenie zabezpieczenia opisanego powyżej w części G ma charakter działalności pomocniczej i ze względu na taki charakter obrót z tytułu tej usługi pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcja ta ustalana jest, w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie z kategorii obrotu ustawodawca w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wyłączył obrót z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają pomocniczy charakter.

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją podatkową, usługa zabezpieczenia świadczona przez Spółkę korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zabezpieczył zobowiązanie spółki, której jest wspólnikiem. Działalność Spółki skupia się na pełnieniu funkcji komplementariusza w Spółce Sp. z o.o. S.K.A. W związku z którą to funkcją Spółka obciąża spółkę komandytowo-akcyjną wynadrodzeniem (opodatkowanym VAT). Udzielenie zabezpieczenia zobowiązania spółki zależnej miało charakter incydentalny i nie można mu przypisać cech bezpośredniego i stałego rozszerzenia działalności Spółki. Spółka nie dokonała żadnej innej czynności o podobnym charakterze. Udzielenie zabezpieczenia miało miejsce tylko z uwagi na fakt powiązań istniejących między Wnioskodawcą a Spółką X oraz związane było z faktem, że Spółka posiadała wolne środki, z których ewentualnie mogłaby ponieść odpowiedzialność z tytułu zabezpieczenia. Spółka dokonując zabezpieczenia nie angażowała w większym stopniu składników majątku z tytułu nabycia, których przysługiwało jej prawo od odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałaby wcale.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka zwraca się o potwierdzenie powyższego stanowiska, zgodnie z którym udzielenie zabezpieczenia zapłaty kary umownej przez spółkę zależną od Wnioskodawcy na wypadek niewykonania zobowiązania przez spółkę zależny ma charakter pomocniczy i wobec tego obrót z tytułu wynagrodzenia za udzielone zabezpieczenie nie jest uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób, w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje "pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość transakcji ani też liczba kontrahentów, z którymi je zawarto, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że będąc większościowym udziałowcem Spółki X zabezpieczył zobowiązanie Spółki X do zapłaty kary umownej zastrzeżonej na rzecz Spółki Y na wypadek gdyby Spółka X nie wykonała zobowiązania do zawarcia umowy ze Spółką Y.

Zabezpieczenie to zostało udzielone w postaci weksla in blanco wystawionego przez Sp. z o.o. dla Spółki Y. Do weksla in blanco została sporządzona deklaracja wekslowa określająca warunki wypełnienia przez Spółkę Y weksla in blanco.

Zabezpieczenie zostało udzielone odpłatnie. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Sp. z o.o, i Spółką X, Spółka X zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia odpowiadającego procentowemu udziałowi sumy wekslowej za każdy rok trwania zabezpieczenia.

Usługa zabezpieczenia, o której mowa powyżej korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Spółka nie prowadzi działalności w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych. Obecnie działalność Spółki skupia się na prowadzeniu jako komplementariusz spraw Sp. z o.o. S.K.A. za wynagrodzeniem. Udzielenie zabezpieczenia spółce zależnej za wynagrodzeniem, jest pojedynczym zdarzeniem tego rodzaju w działalności Spółki i jest związane z faktem, że Spółka jest większościowym wspólnikiem Spółki X. Ze względu na formę udzielonego zabezpieczenia, tj. weksel in blanco Wnioskodawca nie angażuje aktywów przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Głównym źródłem przychodów Spółki są odszkodowania uzyskiwane od m.st. Warszawy w związku z zajęciem należących do Spółki gruntów na realizacje inwestycji celu publicznego i ewentualny obowiązek zapłaty za weksel in blanco zostanie pokryty ze środków z lokat bankowych utworzonych z uzyskanych przez Spółkę z odszkodowań uzyskanych za zajęcie należących do Spółki gruntów.

Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa zabezpieczenia za wynagrodzeniem ma charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynność ta została wykonana poza podstawową działalnością Spółki, jednorazowo na rzecz spółki zależnej, jak również, że Spółka nie angażowała w transakcję zasobów (aktywów) przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie nie można uznać, że ww. czynność udzielenia zabezpieczenia stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z tego tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki.

W konsekwencji, udzielenie przez Wnioskodawcę zabezpieczenia spółce zależnej za wynagrodzeniem należy uznać za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza że obrót z tytułu tej usługi nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.