IPPP1/443-1386/08-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku stosowanej do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz ze związanym z odrębną własnością lokalu udziałem we własności gruntu oraz prawem do wyłącznego korzystania ze stanowiska postojowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku stosowanej do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz ze związanym z odrębną własnością lokalu udziałem we własności gruntu oraz prawem do wyłącznego korzystania ze stanowiska postojowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy budynków mieszkalnych oraz sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych. Spółka zawiera z nabywcami lokali mieszkalnych umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaż.

Przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny z pomieszczeniem przynależnym oraz związany z odrębną własnością lokalu udział we własności gruntu i wszelkich częściach budynku i urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali. Zgodnie z postanowieniami umowy strony zobowiązują się ustalić w umowie przyrzeczonej sposób korzystania z nieruchomości wspólnej w zakresie stanowisk postojowych w garażu podziemnym znajdującym się w budynku, wg którego właściciele poszczególnych lokali mieszkalnych będą mieli prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonych stanowisk postojowych. Stanowisko postojowe nie będzie odrębnym przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży (nie jest również lokalem użytkowym), lecz jedynie stanowi fizyczną cząstkę nieruchomości wspólnej. Należy zaznaczyć, iż nie jest zawierana żadna odrębna umowa sprzedaży, której przedmiotem byłoby stanowisko postojowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz ze związanym z odrębną własnością lokalu udziałem we własności gruntu i wszelkich częściach budynku i urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali należy zastosować 7% stawkę podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w części wspólnej budynku (nieruchomości wspólnej) będą się znajdowały stanowiska postojowe, a zasady zarządu nieruchomością wspólną będą przewidywały, że właścicielowi lokalu mieszkalnego przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego znajdującego się w części wspólnej budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - zwanym dalej Rozporządzeniem, stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Ponieważ ani ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), ani Rozporządzenie nie definiuje pojęcia lokal użytkowy należy posiłkować się definicją lokalu mieszkalnego zawartą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

W świetle powyższej definicji należy uznać, iż poszczególne miejsca postojowe znajdujące się w wielostanowiskowym garażu podziemnym nie mogą być samodzielnymi lokalami użytkowymi, jako że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Lokalem użytkowym może być zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Sąd Najwyższy jedynie garaż rozumiany jako "...całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca garażowe" (sygn. akt. SN I CK 696/03).

Zważywszy, iż w budowanym budynku dla podziemnego garażu jako całości nie zostanie ustanowiona odrębna własność garażu (lokalu), nie można również uznać, iż przedmiotem sprzedaży na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych będzie ułamkowa część lokalu użytkowego (garażu).

Prawo do korzystania z wyodrębnionego stanowiska postojowego znajdującego się w części podziemnej budynku będzie przysługiwać poszczególnym właścicielom lokali. Przedmiotem sprzedaży nie będzie więc garaż czy miejsce postojowe, ale prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej z czym integralnie związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku.

W konsekwencji miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego o własnościowym statusie prawnym, podlega - jako w sensie prawnym nieodłączna jego część (część składowa) - tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co ten lokal mieszkalny. W takim bowiem przypadku miejsce postojowe, z punktu widzenia przepisów o własności lokali stanowi jego część składową i nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwości zastosowania równych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Sytuacja taka mogłaby wystąpić wówczas, gdyby chodziło o sprzedaż dwóch odrębnych nieruchomości lokalowych.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania miejsc postojowych, jako pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych stanowi, iż nie mogą być one przedmiotem odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (por. też inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt. FSK 2581 i z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06).

Zatem zdaniem Spółki do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz miejscem postojowym będzie miał zastosowanie przepis § 5 Rozporządzenia przewidujący stawkę w wysokości 7%, dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Jak zostało wyżej wykazane przedmiotem sprzedaży nie będzie dostawa lokalu użytkowego ani jego części co powoduje, iż wyłączenie przewidziane w powołanym paragrafie nie będzie miało zastosowania. Przedmiotem transakcji będzie dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady, stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego. W związku z tym, posiłkowo, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), która stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto, ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Jednocześnie Minister Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym (§ 3 pkt 14). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym w budynku jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13).

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Zatem nie są nią objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego miejsca postojowe (parkingowe), których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zajmuje się budową budynków mieszkalnych oraz sprzedażą znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych. Zgodnie z postanowieniami umowy zawieranej z właścicielami lokali, właściciele poszczególnych lokali mieszkalnych będą mieli prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonych stanowisk postojowych. Wnioskodawca nadmienia, iż stanowisko postojowe nie będzie odrębnym przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną, tj. 7% stawką podatku VAT, natomiast sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego (nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem) podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Fakt, iż lokale mieszkalne i miejsca postojowe nie będą przedmiotem odrębnego obrotu (zawierana będzie jedna umowa na dostawę) pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług. Podkreślić bowiem należy, iż co do zasady jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, możliwe jest jednak oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania zapisu art. 41 ust. 1 pkt 12a wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki zapadły w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.