IPPP1-443-138/09-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu 13 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej oraz korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem tego wkładu - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej oraz korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem tego wkładu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni - Pani Janina S. prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną według liniowej stawki podatku 19%. W ramach prowadzonej działalności prowadzi działalność handlową. Obecnie nie zatrudnia pracowników, osobą współpracującą w ramach prowadzonej działalności jest mąż Wnioskodawczyni.

W ramach prowadzonej działalności wybudowany został budynek biurowy (dalej Budynek). Budynek znajduje się w ostatniej fazie wykańczania. Nie została jeszcze wydana decyzja zezwalająca na użytkowanie budynku.

Wnioskodawczyni rozważa wniesienie Budynku wraz z przynależnym gruntem (dalej Nieruchomość) jako wkładu do spółki osobowej. Po wniesieniu wkładu, spółka osobowa zakończy inwestycję oraz uzyska pozwolenie na użytkowanie Budynku.

Działalność spółki osobowej polegać będzie na wynajmowaniu nieruchomości oraz na obrocie nieruchomościami.

Po wniesieniu wkładu, spółka osobowa będzie czerpała dochody z wynajmu Nieruchomości. Nie jest także wykluczone, iż Nieruchomość zostanie sprzedana, zaś pozyskane środki zostaną przeznaczone na nową inwestycję.

Umowa (umowy) najmu dotycząca wynajęcia Nieruchomości może zostać podpisana przed wniesieniem wkładu albo po jego wniesieniu. W przypadku podpisania umowy najmu przed wniesieniem wkładu do spółki osobowej umowa realizowana będzie przez spółkę osobową, w majątku której znajdzie się Nieruchomość (w przypadku podpisania umowy przez Wnioskodawcę przed wniesieniem wkładu, po dokonaniu przeniesienia Nieruchomości zostanie dokonana cesja umowy najmu na spółkę osobową).

Przed wniesieniem wkładu do spółki osobowej nie zostaną wystawione żadne faktury dotyczące najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, po dniu 1 kwietnia 2009 r. wniesienie wkładu w postaci Nieruchomości do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów. W sytuacji zaś, w której do spółki osobowej wnoszony jest wkład podatnik wnoszący ten wkład nie otrzymuje w zamian wynagrodzenia. Jako wynagrodzenia nie można uznać otrzymanego udziału w zyskach spółki osobowej gdyż co do zasady prawa i obowiązki w spółce osobowej nie mogą być traktowane jako prawa majątkowe podlegające zbyciu na zasadach właściwych dla udziałów w spółkach kapitałowych.

Ponadto wniesienie wkładu nie może być uznane jako czynność opodatkowana, która na gruncie art. 7 ustawy o VAT jest zrównana z odpłatną dostawą. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy o VAT jako dostawy nie traktuje się czynności, które polegają na przekazaniu towarów, w sytuacji, gdy przekazanie to jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przedstawionej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, iż wniesienie wkładu w postaci Nieruchomości jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Uzasadnieniem dla dokonania tej czynności jest chęć przeniesienia części prowadzonej działalności na nowy podmiot.

Strona wskazuje, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż przeniesienie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Na poparcie swojego stanowiska Strona przytoczyła fragmenty wyroków sądów administracyjnych. Jak wskazuje Strona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07) stwierdził: "brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. (...)".

Tak jak WSA we Wrocławiu orzekł również WSA w orzeczeniu z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 984/07). WSA stwierdził: "Nieodpłatne przekazywanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi sprzedaży w rozumieniu VATU, a co za tym idzie nie musi być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących. Dotyczy to w szczególności nagród wydawanych w ramach programu lojalnościowego".

Powyższe stanowisko WSA zostało potwierdzone przez ten sam sąd w kolejnych wyrokach z dnia 5, 10 i 30 października 2007 r. (odpowiednio sygn. akt III SA/Wa 1255/07; III SA/Wa 1444/07; III SA/Wa 599/07). We wszystkich tych wyrokach Sąd ponownie zauważył, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, przekazanie takie nie podlega VAT. Dodatkowo w orzeczeniu z 10 października 2007 r. Sąd stwierdził wprost, iż pomimo uznania że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie pozbawia to podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych następnie towarów. Ponadto, co istotne, w przypadku trzeciego orzeczenia podatnik sam argumentował, iż nieodpłatne wydanie powinno podlegać opodatkowaniu. Sąd nie zgodził się jednak z tym i orzekł, że wydanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Również ostatnio, WSA stwierdził, że nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z 14 lutego 2008 r., sygn. akt: I SA/Rz 875/07).

Strona przywołuje również wyrok ogłoszony przez NSA. Sąd ten w dniu 13 maja 2008 r. wydał wyrok (sygn. akt I FSK 600/07), który potwierdził zaprezentowaną powyżej linię orzeczniczą sądów administracyjnych pierwszej instancji. NSA stwierdził: "W świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Wyrok NSA z 13 maja 2008 r. stanowi ostateczne potwierdzenie utrwalającej się w orzecznictwie sądów administracyjnych linii interpretacyjnej, zgodnie z którą nieodpłatne wydanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując na gruncie powołanego orzecznictwa Strona stwierdza, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Zatem, opodatkowaniu VAT nie będzie podlegała czynność polegająca na wniesieniu wkładu do spółki osobowej.

Wnioskodawca, mając na względzie naczelną zasadę będącą u podstaw systemu VAT - zasadę neutralności podatku dla podmiotów będących podatnikami VAT, stwierdza, iż brak opodatkowania VAT czynności polegającej na wniesieniu wkładu do spółki osobowej, nie powoduje konieczności korekty podatku naliczonego, jeżeli podmiot otrzymujący aport będzie kontynuować działalność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zatem, czynność polegająca na wniesieniu wkładu w postaci Nieruchomości nie spowoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego.

Strona wskazuje na wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie 7 sędziów (wyrok z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04) i uważa, iż tezy w nim zawarte są wiążące dla pozostałych sądów administracyjnych. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego". W uzasadnieniu tego wyroku Sąd odwołał się do orzecznictwa ETS - powołał się m.in. na wnioski zawarte w orzeczeniu ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV.

Konkludując Sąd stwierdził: "Prezentowana w zaskarżonym wyroku teza, że aport towarów handlowych do spółki prawa handlowego lub cywilnego obliguje podatnika podatku od towarów i usług do korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów nie da się też pogodzić z inną fundamentalną zasadą obowiązującą w ramach tego typu podatku obrotowego, jaką jest zasada faktycznego opodatkowania konsumpcji (zob. art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Europejskich w zakresie podatków obrotowych). Oto bowiem podatnik niebędący finalnym konsumentem towaru zmuszony byłby do ponoszenia ciężaru podatku od towarów i usług, po czym ten sam towar handlowy podlegałby powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej przez podmiot, do którego towar handlowy wniesiony został aportem."

Wyrok dotyczy stanu prawnego, w którym obowiązywały regulacje "starej" ustawy o VAT, jednakże tezy w nim zawarte mogą być stosowane również obecnie. Świadczy o tym odwołanie się przez Sąd do dorobku orzecznictwa ETS powstałego na gruncie przepisów VI Dyrektywy oraz poprzez bezpośrednie odwołanie się do jej przepisów. VI Dyrektywa stanowi zaś podstawę dla regulacji systemu podatków pośrednich w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez ETS w wyroku o sygnaturze C-97/90 "... prawo do odliczenia powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, jedynie rola, w jakiej działa osoba w tym momencie może determinować istnienie prawa do odliczania" (J.Martini, Ł. Karpiesiuk, "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", C.H. Beck, Warszawa, 2005.)

Dodatkowo, z orzecznictwa ETS wypływa wniosek, zgodnie z którym konieczność odliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji nie występuje w sytuacji, gdy podatnik obok czynności podlegających opodatkowaniu wykonuje czynności, które w ogóle VAT nie podlegają (przykładowo orzeczenie C-333/91, Sofitam SA vs. Ministre charge du Budget).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z powołanym przepisem odpłatna dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6, w myśl którego przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Powyższe przesądza o odpłatnym charakterze czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.

Jeżeli zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czy też grunty - czyli towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez spółkę jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy o VAT.

Do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązywało zwolnienie od podatku VAT wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, które wynikało z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT i stały się czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Czynności te nie zostały bowiem wymienione w katalogu zwolnień od podatku, zawartym w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Jednakże w myśl § 38 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. podatnicy wnoszący aporty do ww. spółek mogą, do dnia 31 marca 2009 r., stosować do tej czynności zwolnienie od podatku.

Oznacza to, że w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. podatnik mógł wybrać: czy opodatkować wnoszony aport, czy też zastosować zwolnienie od podatku dla tej czynności.

Od 1 kwietnia 2009 r. wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Oznacza to, że wysokość opodatkowania uzależniona będzie od przedmiotu wkładu tzn. w zależności od przedmiotu wkładu czynność ta będzie zwolniona od podatku bądź opodatkowana właściwą stawką podatku dla wnoszonego towaru.

Zauważyć należy, iż na przestrzeni wyżej przedstawionych stanów prawnych, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółek prawa handlowego i cywilnego zawsze mieściło się w pojęciu sprzedaży, tj. odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług, z tym że:

* w okresie do 30 listopada 2008 r. - czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku VAT,

* w okresie przejściowym od 30 listopada 2008 r. do 31 marca 2009 r. - kwestia zwolnienia z podatku bądź opodatkowania czynności aportu uzależniona była od woli podatnika,

* w okresie od 1 kwietnia 2009 r. - czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zwrócić należy również uwagę, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dokonują rozróżnienia i odrębnie traktują spółki osobowe i spółki kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych spółkami handlowymi są:

* spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna - należące do grupy spółek osobowych,

* spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna - należące go grupy spółek kapitałowych.

Natomiast wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednolicie traktują wkłady wnoszone do spółek prawa handlowego, co oznacza, że ustawodawca nie rozróżnia odmiennych zasad (zwolnienia lub opodatkowania) dla wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej a innych zasad w przypadku aportu do spółki kapitałowej. Oba rodzaje spółek (osobowe i kapitałowe) należą do spółek prawa handlowego.

Z przedstawionego w wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Pani Janina S. zamierza wnieść budynek biurowy wraz z przynależnym gruntem jako wkład do spółki osobowej. Przedmiotowy budynek znajduje się w ostatniej fazie wykańczania i nie została jeszcze wydana decyzja na jego użytkowanie. Dopiero spółka osobowa, do której wniesiony zostanie budynek jako wkład niepieniężny, zakończy inwestycję i uzyska stosowne pozwolenie.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (tj. spółki prawa handlowego) w postaci budynku biurowego wraz z gruntem, na którym został posadowiony, po 1 kwietnia 2009 r. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić również należy, iż w sytuacji opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnoszonych jako wkład niepieniężny budynku biurowego wraz z gruntem, Pani Janina S. nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego zawartego w cenie materiałów i usług nabytych w związku z inwestycją.

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Strony, iż w przedmiotowej sprawie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć również należy, iż przytoczone przez Stronę wyroki sądów administracyjnych dotyczyły nieodpłatnego przekazania towarów i zastosowania przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w indywidualnych sprawach. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, wyroki te nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną przedmiotowego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.