IPPP1/443-138/08-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zarządu przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.), uzupełnionego w dniu 25 marca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy garaży i boksów garażowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy garaży i boksów garażowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 84a ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 z późn. zm.) - lokale mieszkalne będące w trwałym zarządzie ZXXX ZXXX MXXX Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, po uprawomocnieniu się decyzji właściwego organu o wygaśnięciu trwałego zarządu, w imieniu Skarbu Państwa i na zasadach określonych w rozdziale 6 tej ustawy, mogą być zbywane przez ZZM MSWiA na rzecz osób posiadających decyzję o przydziale lub umowę najmu lokalu mieszkalnego na czas nieoznaczony. Zatem - sprzedaży podlegać będą wcześniej już zasiedlone lokale mieszkalne, w budynkach mieszkalnych od wybudowania których minęło co najmniej 5 lat, a tym samym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ich sprzedaż zwolniona będzie z podatku od towarów i usług. Biorąc jednak pod uwagę, iż do części ww. lokali mieszkalnych zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) przynależą pomieszczenia przynależne w postaci garaży, czy też boksów garażowych wydzielonych ażurowymi przegrodami stalowymi (siatkami stalowymi) oraz mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w którym mowa, iż zwolnienie od podatku nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkalne - wątpliwości interpretacyjne budzi opodatkowanie podatkiem o towarów i usług sprzedaży garaży, czy też boksów garażowych jako pomieszczeń przynależnych do poszczególnych lokali mieszkalnych.

W odpowiedzi na wezwanie Zarząd uzupełnił wniosek o informację, że:

* ZXXX ZXXX MXXX MS.... w stosunku do towarów mających być przedmiotem dostawy (przynależnych do lokali mieszkalnych garaży czy boksów garażowych) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* przedmiotowe towary nie były użytkowane w okresie krótszym niż 5 lat, a wydatki na ich ulepszenie nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej i nie przysługiwało od tych wydatków prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż garaży, czy też boksów garażowych jako pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Z RP (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 3 98 z późn. zm.) - sprzedaż lokali mieszkalnych następuje na podstawie dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego wyceny wartości rynkowej lokalu mieszkalnego i wartości prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego ułamkowej części gruntu przypadającego na zbywany lokal mieszkalny. Od tak ustalonej wartości lokalu mieszkalnego, w zależności od statusu prawnego osoby uprawnionej do jego wykupu - na podstawie art. 58 ust. 2 ww. ustawy stosuje się pomniejszenia o 95% lub 90%, przy czym w myśl art. 58 ust. 3 tej ustawy pomniejszeń tych nie stosuje się do sprzedaży prawa własności lub użytkowania wieczystego ułamkowej części gruntu przypadającej na sprzedawany lokal mieszkalny. Na podstawie art. 61a ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Z RP - w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych nieuregulowanych w tej ustawie, stosuje się odpowiednio m.in. przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Zgodnie zaś z art. 67 ust. 1a tej ustawy - cena lokalu, oznaczonego jako przedmiot odrębnej własności, obejmuje lokal wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej. Zatem w wycenie wartości rynkowej lokalu mieszkalnego rzeczoznawca majątkowy nie określa odrębnej ceny za lokal, pomieszczenie przynależne, czy też udział w nieruchomości wspólnej. Ma to również odzwierciedlenie w § 32 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.), w którym mowa, że na potrzeby ustalenia ceny lokalu, ustanowionego jako przedmiot odrębnej własności, jego wartość określa się łącznie z pomieszczeniami przynależnymi do tego lokalu i udziałem w nieruchomości wspólnej. W oparciu zaś o § 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, jeżeli cel wyceny tego wymaga z wartości lokalu można wyodrębnić jedynie wartość gruntu i nie ma tutaj mowy o możliwości wyodrębnienia z wartości rynkowej pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. W związku z powyższym - biorąc pod uwagę, iż cena lokalu mieszkalnego obejmuje łącznie zarówno lokal mieszkalny jak i pomieszczenia przynależne do tego lokalu, w tym także przynależny do lokalu garaż, czy też boks garażowy - sprzedaż lokalu mieszkalnego łącznie ze sprzedażą garażu, czy też boksu garażowego, jako pomieszczenia przynależnego - podobnie jak lokal mieszkalny zwolniona będzie z podatku od towarów i usług VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Sprzedaż garaży usytuowanych w budynkach mieszkalnych podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, w przypadku gdyby mogły one stanowić samodzielne lokale o innym przeznaczeniu w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) i byłyby przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży (a nie stanowiłyby pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę - w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "towarów" zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Należy przez nie rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%. Jej obniżenie lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Takie zwolnienie zostało przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12 ustawy rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie jest zatem lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba (zespół izb) nie przeznaczona na stały pobyt ludzi i nie służąca zaspokajaniu ich potrzeb. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz

* pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo piwnicę, strych, komórkę, garaż.

Zarząd będzie dokonywał sprzedaży, wcześniej zasiedlonych, lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich garażami lub boksami garażowymi.

Analiza powyższych przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy może być stosowane wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, jako służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Nie dotyczy ono stanowiących część składową sprzedawanych lokali mieszkalnych garaży, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć (obok izb) do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu.

Zatem stwierdzić należy, iż garaże zaliczane są do lokali użytkowych i ich sprzedaż, co do zasady, podlega opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatkowej, tj. 22%.

W sytuacji opisanej we wniosku należy wziąć pod uwagę zapisy art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, zgodnie z którymi zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane rozumie się:

Jednak w myśl art. 43 ust. 6 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Z uwagi zatem na spełnienie przez garaże i boksy garażowe ww. warunków do uznania ich za towar używany i nie wystąpienie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 6 - ich dostawa także będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.