IPPP1/443-1376/08-5/GD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r. (data wpływu 18 lipca 2008 r.), uzupełnionym w dniu 29 września 2008 r. na wezwanie z dnia 15 września 2008 r., znak IPPP1/443-1376/08-3/GD (doręczone w dniu 19 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży na terytorium kraju olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 wykorzystywanych do celów żeglugi - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży na terytorium kraju olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 wykorzystywanych do celów żeglugi. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 29 września 2008 r. na wezwanie z dnia 15 września 2008 r., znak IPPP1/443-1376/08-3/GD (doręczone w dniu 19 września 2008 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami m.in. zajmuje się dostarczaniem paliw dla statków morskich.

Podatnik zamierza przeprowadzić transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi która przebiegałaby w następujący sposób:

* podatnik-jako uprawniony nabywca - nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane (paliwo) od podmiotu mającego siedzibę na terytorium wspólnoty (np. Niemcy) - ze składu podatkowego na terytorium Unii Europejskiej,

* nabyte paliwo jest przez niego następnie odsprzedawane i wydawane na rzecz podmiotów, o których mowa w § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zarówno sprzedaż dokonywana na rzecz podatnika (z unijnego składu podatkowego) jak i odsprzedaż przez podatnika na rzecz podmiotów, o których mowa w § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego objęta jest zwolnieniem z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie podatnika zarówno sprzedaż dokonywana na rzecz podatnika (z unijnego składu podatkowego) jak i odsprzedaż przez podatnika na rzecz podmiotów, o których mowa w § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego objęta jest zwolnieniem z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Nie powinno budzić wątpliwości objęcie zwolnieniem odsprzedaży przez podatnika wyrobów akcyzowych na rzecz podmiotów, którzy posiadają jednostkę lub jednostki pływające i którzy składają oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na ich własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem (cele żeglugowe). Wprost taki bowiem wniosek wynika z treści § 8 ust. 1 rozporządzenia.

Natomiast zdaniem podatnika - pomimo braku wyraźnego przepisu w rozporządzeniu w tym zakresie - również sprzedaż dokonywana z unijnego składu podatkowego na rzecz podatnika (będącego uprawnionym nabywcą) winna podlegać takiemu zwolnieniu. Przemawia za tym wykładnia celowościowa przepisu z § 8 ust. 1 i 3 rozporządzenia, przepisów dotyczących obrotu paliwami przeznaczonymi na cele żeglugowe oraz zasada równego traktowana a także analiza art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Istotnym jest też porównanie przepisów krajowych dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego z zawartymi w dyrektywach Rady UE. Generalnym założeniem dotyczącym obrotem paliwami żeglugowymi jest ich odmienne traktowanie na tle innych paliw ze względu na ich przeznaczenie, tzn. przy ich rzeczywistym przeznaczeniu na cele związane z żeglugą (włączając w to rejsy rybackie) obrót tymi paliwami jest zwolniony z podatku akcyzowego.

Zgodnie z Dyrektywą Rady UE nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia z podatku akcyzowego produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku. Przy czym zwolnienie to ma odbyć się w taki sposób by zapewnić prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom podatkowym (artykuł 14).

Przepis art. 8 ust. 1 stanowi, iż zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Jak wynika z powyższego dla zwolnienia sprzedaży paliw przeznaczonych na cele żeglugowe z podatku akcyzowego konieczne jest aby zaistniała jedna z dwóch sytuacji:

Porównując nakaz wynikający z ww. Dyrektywy oraz przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia daje się zauważyć zawężenie zakresu zwolnienia z podatku akcyzowego zastosowane w prawie krajowym. Zawężenie to nie jest uzasadnione w żaden sposób chęcią zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom podatkowym.

Podatnik wskazuje, że wskazanie w § 8 ust. 1 rozporządzenia jedynie na skład podatkowy "na terenie kraju" ustawodawca doprowadził do bezzasadnego zróżnicowania sytuacji podatnika w zależności od tego czy sprzedaż paliwa z drugiego kraju członkowskiego następuje za pośrednictwem składu podatkowego krajowego czy też bezpośrednio ze składu na terytorium UE.

W tej pierwszej sytuacji bowiem sprzedaż będzie zwolniona z podatku akcyzowego, zaś w tym drugim zwolnienia z podatku brak - mimo że sprzedawane paliwo będzie przeznaczone na cele żeglugowe i w efekcie zostanie nabyte przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, a więc zaistnieje przesłanka stojąca u podstaw zwolnienia od podatku akcyzowego tego paliwa.

Podatnik wskazuje w tym miejscu, że zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku gwarantem prawidłowości w obrocie paliwem żeglugowym jest skład podatkowy, z którego dokonywana jest sprzedaż.

Nie ma tutaj znaczenia według przepisów jakiego państwa członkowskiego został on utworzony i w oparciu o jakie przepisy funkcjonuje. Przepisy państw członkowskich muszą bowiem uwzględniać postanowienia dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa ta ustanawia podstawowe założenia dla prowadzenia składu podatkowego przez uprawniony podmiot, obowiązek uzyskiwania przezeń zezwoleń, składania szczegółowych informacji dotyczących każdorazowej przesyłki wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia kartoteki magazynowej i transportowej. Składy podatkowe we wszystkich państwach członkowskich muszą więc spełniać analogiczne wymagania minimalne, takie by zagwarantować przy sprzedaży paliwa zastosowanie właściwych procedur i uiszczenie podatku akcyzowego w wymaganej przepisami wysokości. Nie powinno więc czynić różnicy, który skład podatkowy dokonuje sprzedaży na rzecz uprawnionego nabywcy: krajowy czy unijny.

Wprowadzenie zróżnicowania jak w § 8 ust. 1 rozporządzenia stanowi zbędne zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi, co stoi w sprzeczności z założeniami wspólnego rynku unijnego

Jest to również niezgodnie z postanowieniami Artykułu 14 dyrektywy Rady 2003/96/WE, który nakazuje państwom członkowskim wprowadzenie zwolnień w zakresie sprzedaży paliw dla celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty. W razie zaś sprzeczności przepisów prawa krajowego z przepisami dyrektywy, dyrektywę stosuje się wprost. Zdaniem podatnika w przedmiotowej sprawie zwolnienie z podatku akcyzowego winno mieć również zastosowanie do sprzedaży dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium jakiegokolwiek państwa członkowskiego, a nie tylko na terenie kraju. Tym samym podatnik stoi na stanowisku, że całość transakcji opisanej na wstępie (oba etapy) jest zwolniona z podatku akcyzowego w oparciu o treść § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz Artykułu 14 Dyrektywy Rady UE nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Spółka nie posiada składu podatkowego, z którego na terytorium kraju będzie prowadzić sprzedaż ww. wyrobów akcyzowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowanie wyrobów energetycznych na obszarze Unii Europejskiej reguluje Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003 Nr 283, poz. 51).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt c) Dyrektywy, poza przepisami ogólnymi wymienionymi dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładach statków.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu podlegają produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej na warunkach ustanowionych przez te Państwa Członkowskie.

W polskim systemie prawnym zagadnienie zwolnienia od podatku akcyzowego paliwa stosowanego dla celów żeglugi reguluje § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. z 2006 r., Dz. U. Nr 72, poz. 500 z późn zm.).

Zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku.

Uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 1, jest zgodnie z § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi, który posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem.

Zgodnie z § 8 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 6 pkt 3, oprócz danych określonych w ust. 7, powinno dodatkowo zawierać określenie liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu wyrobów, o których mowa w ust. 1, przez te jednostki.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 6 pkt 3, może być również złożone w dokumencie, w szczególności na kwicie bunkrowym, sporządzonym w związku z dostawą wyrobów, o których mowa w ust. 1, na jednostkę pływającą (§ 8 ust. 9 przedmiotowego rozporządzenia). Dokument, o którym mowa w § 8 ust. 9 ww. rozporządzenia winien zawierać elementy określone w § 8 ust. 10 rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 6 przedmiotowego rozporządzenia - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 pod warunkiem spełnienia wymagań określonych w tym przepisie.

Wyżej wymienione przepisy stanowią, że zwolnieniu od akcyzy podlega sprzedaż i import olejów wykorzystywanych do celów żeglugi oraz wskazuje warunki jakie należy spełnić dokonując tych czynności.

Warunki określone w powyższych przepisach rozporządzenia w sprawie zwolnień mają zapewnić kontrolę fiskalną paliwa stosowanego do celów żeglugi zwolnionego od podatku akcyzowego w kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art. 26 ust. 2 pkt 1 pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Podatnik prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami m.in. zajmuje się dostarczaniem paliw dla statków morskich.

Podatnik zamierza przeprowadzić transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi która przebiegałaby w następujący sposób:

* podatnik-jako uprawniony nabywca - nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane (paliwo) od podmiotu mającego siedzibę na terytorium wspólnoty (np. Niemcy) - ze składu podatkowego na terytorium Unii Europejskiej,

* nabyte paliwo jest przez niego następnie odsprzedawane i wydawane na rzecz podmiotów.

Spółka nie posiada składu podatkowego, z którego na terytorium kraju będzie prowadzić sprzedaż ww. wyrobów akcyzowych.

Uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić nabywany wewnątrzwspólnotowo olej oznaczony symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 8 rozporządzenia powinien być nabywany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast zwolnieniu od akcyzy podlega sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywana ze składu podatkowego (również w przypadku ich wcześniejszego nabycia wewnątrzwspólnotowego) na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywana przez podmiot uprawniony (§ 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego).

Przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w powyższym przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.