IPPP1-443-1369/09-2/AS - Obowiązek uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 24 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") jest Spółką zajmującą się m.in. działalnością rachunkowo-księgową. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawową działalnością Spółki, przynoszącą jej główne dochody jest świadczenie usług księgowych.

Spółka zamierza nabyć przedsiębiorstwo (dalej jako: "Przedsiębiorstwo") w drodze aportu.

W toku swej działalności, w latach 2007-2009, Przedsiębiorstwo (działające w ramach spółki prawa handlowego) udzieliło kilku pożyczek dla spółek ze swej grupy kapitałowej. Ponadto, kilka pożyczek zostało do Przedsiębiorstwa wniesionych aportem. Udzielanie pożyczek było związane z tym, że Przedsiębiorstwo posiadało nadwyżki gotówki i stanowiło alternatywę dla ulokowania tych środków na koncie bankowym. Udzielanie pożyczek nie stanowiło podstawowej działalności Przedsiębiorstwa.

Po wniesieniu Przedsiębiorstwa w drodze aportu, Spółka wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek, których stroną było Przedsiębiorstwo. Ponadto, Spółka może udzielić nowych pożyczek spółkom z grupy kapitałowej Przedsiębiorstwa (z tym, że nie więcej niż czterech pożyczek w ciągu roku dla każdej z dwóch spółek z grupy kapitałowej Przedsiębiorstwa). W tym celu umowa Spółki zostanie rozszerzona o działalność w zakresie udzielania pożyczek.

Udzielanie pożyczek będzie stanowiło poboczny element działalności Spółki i nie będzie stanowiło jej podstawowego źródła przychodów jakim jest świadczenie usług księgowych. Udzielanie pożyczek nie będzie również koniecznym uzupełnieniem działalności Spółki, gdyż będą one udzielane tylko, jeżeli Spółka będzie miała wolne środki pieniężne a potencjalni pożyczkobiorcy, wyłącznie powiązani ze Spółką będą takich pożyczek potrzebowali. Ponadto działalność w zakresie udzielania pożyczek nie będzie angażowała istotnych aktywów Spółki. W szczególności Spółka nie posiada i nie będzie posiadać wydzielonych składników majątku, jak również dedykowanych pracowników, którzy zajmowaliby się udzielaniem pożyczek.

Spółka nie będzie także udzielać pożyczek innym podmiotom niż opisane w stanie faktycznym, ponieważ udzielanie pożyczek jest wyłącznie sposobem zagospodarowania wolnych środków pieniężnych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obrót (odsetki) osiągnięty z tytułu pożyczek, których stroną jest Spółka (w tym również pożyczek przejętych w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa) powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, obrót z tytułu wskazanych wyżej pożyczek, nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednakże, na mocy art. 90 ust. 6 ustawy VAT, przy obliczaniu proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Udzielając pożyczek, Spółka wykonuje działalność usługową określoną jako "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" (PKWiU 65.22.10-00.00). Są to więc czynności wymienione w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, usługi te wykonywane są przez Spółkę sporadycznie i w związku z tym nie powinny być uwzględniane przy obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Ustawa VAT nie definiuje terminu "sporadyczność transakcji". Według słownika języka polskiego termin sporadyczny oznacza "występujący rzadko, nieregularnie" (internetowy słownik Wydawnictwa Naukowego PWN). Można więc wnioskować, iż transakcje sporadyczne to transakcje występujące rzadko, nieregularnie.

Dla zdefiniowania zakresu pojęcia sporadyczności transakcji finansowych dla potrzeb polskiej ustawy o VAT, należy posłużyć się wykładnią tego pojęcia, utrwaloną w orzecznictwie ETS.

W świetle orzeczenia w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget, jedynie jeśli usługi finansowe zwolnione z VAT, świadczone przez podatnika stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jego zasadniczej działalności, wówczas nie mogą być uznane za usługi świadczone sporadycznie, a w konsekwencji wyłączone z proporcjonalnego rozliczenia podatku.

Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz spółek z grupy kapitałowej Przedsiębiorstwa nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem jej zasadniczej działalności - prowadzenia działalności rachunkowo-księgowej.

Usługi finansowe nie mają charakteru bezpośredniego uzupełnienia działalności Spółki, gdyż nie są bezpośrednio związane z działalnością polegającą na świadczeniu usług rachunkowo-księgowych. Są one wyłącznie sposobem na zagospodarowanie pojawiających się okresowo nadwyżek finansowych Spółki. W sytuacji, gdy nadwyżki te nie będą występowały, Spółka nie będzie udzielać pożyczek i nie będzie to miało żadnego wpływu na jej podstawową działalność.

Usługi finansowe nie mają charakteru stałego, ze względu na fakt, iż są one świadczone przez Spółkę tylko wtedy, gdy spółkom z grupy Przedsiębiorstwa potrzebne jest w danym okresie dofinansowanie w postaci pożyczki, a Spółka posiada nadwyżki finansowe, które może przeznaczyć na udzielenie takiej pożyczki.

Usługi finansowe Spółki nie są także koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej. Pożyczki udzielane są w wyjątkowych sytuacjach: gdy Spółka posiada nadwyżki środków finansowych a Spółki z grupy kapitałowej Przedsiębiorstwa potrzebują tych środków na realizację swej działalności. Model biznesowy, według którego funkcjonuje Spółka nie zakłada konieczności świadczenia usług finansowych. Działalność podstawowa Spółki nie jest uzależniona od tego, czy Spółka będzie udzielać pożyczek czy też nie.

Tak więc pożyczki udzielone przez Spółkę stanowią jedynie działalność pomocniczą względem podstawowej działalności. Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") wskazuje w art. 174, że przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się "pomocniczych transakcji finansowych". Tak więc obrót z tytułu działalności pomocniczej realizowanej przez Spółkę, nie stanowiącej koniecznego, bezpośredniego i stałego uzupełnienia działalności podstawowej, nie powinien być wliczany do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w świetle orzecznictwa ETS, za jedną z przesłanek uznania usług finansowych jako świadczonych sporadycznie jest okoliczność, że podatnik wykorzystuje do ich świadczenia w bardzo małym stopniu towary i usługi opodatkowane VAT. Powyższa teza została wyrażona w wyroku w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS S.A.

Przesłanka ta jest spełniona w przypadku Spółki. Wszystkie aktywa majątkowe posiadane przez Spółkę służą realizacji podstawowej działalności Spółki, tj. działalności rachunkowo-księgowej.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadać wydzielonych składników majątku, jak również dedykowanych pracowników, którzy zajmowaliby się udzielaniem pożyczek.

Podsumowując, w ocenie Spółki usługi finansowe w postaci udzielonych pożyczek stanowią usługi świadczone sporadycznie. W rezultacie, obrót z tytułu tych usług może być wyłączony z proporcjonalnego rozliczenia podatku.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest zgodne z interpretacjami wydanymi przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP) stwierdzając, że "czynność dwukrotnego udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki miała charakter incydentalny, nie nosi znamion działalności podstawowej, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności. Nie jest ona również konieczna do prowadzenia działalności głównej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż udzielenie przez Spółkę pożyczek podmiotom posiadającym siedzibę w Luksemburgu może być uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy".

Podobnie uznał Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2007 r. (nr DWUS DP-443-25/07) wyjaśniając, że "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż udzielanie przez Spółkę oprocentowanych pożyczek stanowi transakcje towarzyszące podstawowej działalności Spółki, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Zatem świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa finansowego należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość obrotu z tytułu wykonywania tych czynności nie należy więc wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji zgodnie z ust. 3 powyższego przepisu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W przedmiotowym załączniku pod poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Artykuł 90 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl ust. 4 ww. artykułu proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, iż Spółka w wyniku aportu Przedsiębiorstwa, wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek, których stroną było Przedsiębiorstwo. Ponadto zamierza udzielić nowych pożyczek spółkom z grupy kapitałowej (nie więcej niż czterech pożyczek w ciągu roku dla każdej z dwóch spółek z grupy kapitałowej Przedsiębiorstwa). W tym celu umowa Spółki zostanie rozszerzona o działalność usługową, określaną jako "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" (PKWiU 65.22.10-00.00). Są to czynności zwolnione od podatku, wymienione w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe nie może być mowy o przypadkowości czy też sporadyczności. Wnioskodawca z góry zakłada i planuje, że będzie prowadził działalność finansową i w tym celu zostanie rozszerzona umowa Spółki. A zatem udzielanie pożyczek będzie czynnością planowaną i powtarzalną, a nie przypadkową. Aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. W zaistniałej sytuacji transakcje udzielania pożyczek będą traktowane przez Wnioskodawcę jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Tym samym, pomimo, iż nie będą związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej, należy stwierdzić, że wykonywanych przez Spółkę czynności nie będzie można nazwać sporadycznymi.

Reasumując, skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie, to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowej sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia innych organów podatkowych, dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W nawiązaniu do orzeczeń ETS powołanych przez Wnioskodawcę nr C-77/01 i nr C-306/94, tut. organ zwraca uwagę, iż dotyczą one odmiennego stanu faktycznego i nie mogą także wpłynąć na treść wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.