IPPP1/443-1367/08-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. (data wpływu 17 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw (dokonywanych z regularną powtarzalnością czterech dostaw w miesiącu) za sprzedaż o charakterze ciągłym - jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw (dokonywanych z regularną powtarzalnością czterech dostaw w miesiącu) za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka LXXX jest osobą prawną z siedzibą na Węgrzech oraz węgierskim podatnikiem VAT (dalej Wnioskodawca lub Spółka). Jednocześnie ze względu na wykonywanie na terytorium Polski czynności opodatkowanych VAT, Spółka jest także zarejestrowana jako polski podatnik VAT oraz VAT UE. Wnioskodawca jest właścicielem towarów znajdujących się na terytorium Polski, które dostarczane są jego kontrahentom. W wyniku dostawy, towary z reguły są transportowane poza terytorium kraju. Co do zasady współpraca Wnioskodawcy z odbiorcami ma stały charakter, a dostawy w przypadku większości kontrahentów Spółki dokonywane są w regularnych odstępach czasu. Wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów harmonogramy zamówień, na podstawie których realizowane są dostawy. Harmonogramy zamówień otrzymywane od kontrahentów Spółki mają różny stopień szczegółowości oraz zakres czasowy i są systematycznie uaktualniane w miarę postępu realizowanych dostaw. Na tej podstawie Spółka jest w stanie planować częstotliwość oraz zawartość poszczególnych dostaw do swoich kontrahentów. Dostawy dla niektórych kontrahentów Spółki dokonywane są regularnie - cztery razy w miesiącu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym dostawy dokonywane z regularną powtarzalnością czterech dostaw w miesiącu, w opinii Spółki, należy uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, a tym samym prawidłowe jest dokumentowanie takich dostaw dokonanych w danym miesiącu jedną zbiorczą fakturą wystawioną zgodnie z § 13 ust. 2 Rozporządzenia nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Swoje stanowisko Spółka wywodzi z analizy poniżej przedstawionych regulacji prawnych oraz stanowiska judykatury oraz doktryny prawa.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać dzień, miesiąc i rok dokonania sprzedaży, podatnik może jednak podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "Ustawa o VAT") ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W związku z brakiem definicji sprzedaży ciągłej w przepisach podatkowych należy odnieść się do pojęcia sprzedaży towarów zdefiniowanego w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. Zgodnie z przytoczonym przepisem pod pojęciem sprzedaży rozumie się m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport towarów oraz odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Natomiast pojęcie ciągłości należy definiować w oparciu o wykładnię językową tego terminu. Pomocne w tym zakresie mogą być również przepisy prawa cywilnego, odnoszące się do zobowiązania o charakterze ciągłym oraz świadczenia ciągłego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r., str. 273), "ciągły" to "dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny; stale się powtarzający, stały".

Wprawdzie w doktrynie prawa cywilnego brak jest jednoznacznej definicji zobowiązania ciągłego można jednak odnotować następujące poglądy w tym zakresie:

Świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien przeciąg czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być ono wykonane jednorazowo (Czachórski W., Zobowiązania, Zarys wykładu, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1998 r., str. 54). Ponadto autor ten zwraca uwagę na różnice między świadczeniem ciągłym oraz zobowiązaniem o charakterze ciągłym na gruncie prawa cywilnego podnosząc, iż zobowiązanie o charakterze ciągłym wytwarza trwały stosunek prawny, z którego wynikają obowiązki bądź ciągłe bądź okresowe. Dalej autor ten stwierdza, iż dla określenia świadczenia okresowego (czyli jednej z form wypełnienia zobowiązania o charakterze ciągłym), konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych (...) a które mogą się składać na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w określonych odstępach czasu (Czachórski W., Zobowiązania, Zarys wykładu, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1998 r., str. 55).

W przypadku zobowiązań ciągłych interes wierzyciela związany jest ściśle z trwaniem w czasie stosunku prawnego, a zaspokojenie interesu wierzyciela nie może nastąpić w drodze jednorazowego zachowania dłużnika. (Pietrzykowski K., Komentarz do Kodeksu Cywilnego, System Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck).

Specyfika zobowiązań o charakterze ciągłym (umownych i pozaumownych) polega na tym, że ich istotnym elementem jest czynnik czasu. Czynnik ten przesądza o treści zobowiązania oraz zakresie świadczenia. W doktrynie powszechnie przyjmuje się, że we wskazanych zobowiązaniach przynajmniej jedna ze stron jest obciążona obowiązkiem spełnienia świadczenia ciągłego. Ze świadczeniem tym mamy natomiast do czynienia, gdy polega ono na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu dłużnika przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego (red. Bieniek G., Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia Zobowiązania, Tom 1, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Sp. z o.o., Warszawa 2007, str. 93).

Powyższe rozumienie pojęcia sprzedaży ciągłej potwierdza również szereg pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, m.in.:

* W postanowieniu o sygnaturze ZP/443-64/07 - Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdził, że pojęcie ciągłości świadczenia, wobec braku stosownych regulacji należy określać w oparciu o przepisy prawa cywilnego, jako że sama sprzedaż należy do stosunków zobowiązaniowych o charakterze cywilnym. Dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z następujących po sobie czynności o ile tworzą razem funkcjonalną całość rozciągniętą w czasie. Czas jest miernikiem czynności trwałych, a interes jednej ze stron jest zaspokojony właśnie poprzez trwałe zachowanie się drugiej strony.

* W decyzji o sygnaturze IS.II/2-443/268/06 - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, iż dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej ze stron jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.

* W postanowieniu o sygnaturze PUS.ll/443/33/2004 - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego podkreślił, iż sprzedaż towarów o charakterze ciągłym (...) obejmuje wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym - świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia (...).

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje dostawy opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku dokonywane przez Spółkę spełniają definicję sprzedaży o charakterze ciągłym.

Należy zauważyć, iż świadczenie Spółki winno być uznane za spełniane w sposób ciągły w przedziale czasu. Jedną z podstawowych cech dostaw realizowanych przez Spółkę jest zapewnienie ciągłości dostaw na rzecz kontrahentów Spółki, co z kolei pozwala kontrahentom Spółki na sprawną organizację procesu zarządzania zapasami oraz zachowanie ciągłości zaopatrzenia. Należy podkreślić, iż istotą świadczenia Spółki jest nie tylko dostawa określonych towarów, lecz również ciągłość oraz terminowość dokonywanych dostaw. Potwierdzają to między innymi harmonogramy zamówień otrzymywane przez Spółkę, z których jednoznacznie wynika, iż kontrahenci Spółki zainteresowani są ciągłym zaspokajaniem ich potrzeb zaopatrzeniowych. Należy również pamiętać, iż przedmiotowe dostawy dokonywane są na rzecz kontrahentów, z którymi Spółkę łączą już obecnie lub są w tej chwili budowane stałe relacje handlowe. Ponadto należy pamiętać o regularności dokonywanych dostaw (cztery razy w miesiącu), co również uznawane jest w doktrynie i orzecznictwie za przesłankę kwalifikującą dane transakcje jako sprzedaż ciągłą.

Mając na względzie powyższe argumenty istnieją wszelkie podstawy, aby uznać, iż istotnym elementem dostaw Spółki jest zarówno czynnik czasu jak również ich częstotliwość oraz regularność, co kwalifikuje te dostawy do sprzedaży o charakterze ciągłym.

Ponadto należy pamiętać, iż kontrahentami Spółki są, co do zasady producenci działający w branży motoryzacyjnej. Charakter współpracy między Spółką a jej kontrahentami ma między innymi na celu zapewnienie ciągłości zaopatrzenia kontrahentów, co przy stosowanych w branży motoryzacyjnej systemach zarządzania zapasami pozwala na sprawne realizowanie procesu produkcyjnego. Specyfika branży, w której działa Spółka wyraźnie potwierdza, iż zapewnienie ciągłości współpracy stanowi ważny element relacji między Spółką a jej kontrahentami.

Mając na uwadze czynnik czasu charakteryzujący świadczenie (dostawy) realizowane przez Spółkę oraz częstotliwość realizowanych dostaw, w opinii Spółki spełnione są wszelkie przesłanki, aby uznać, iż realizowane przez nią dostawy wypełniają znamiona sprzedaży o charakterze ciągłym. W konsekwencji w opinii Spółki poprawne jest dokumentowanie powyższych dostaw poprzez wystawienie jednej faktury miesięcznie z podaniem miesiąca oraz roku sprzedaży na rzecz kontrahentów, dla których dostawy Spółki spełniają kryteria ciągłości (tzn. są realizowane w przedziale czasu, regularnie z częstotliwością czterech razy w miesiącu). W opinii Spółki w takim wypadku jest ona uprawniona do wystawienia jednej faktury wystawianej nie później niż siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można przytoczyć w tym miejscu postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (sygnatura PP II 443/117/50770/07) w którym stwierdzono, iż w przypadku sprzedaży sukcesywnej, prawidłowe jest zakwalifikowanie jej jako sprzedaży o charakterze ciągłym w sytuacji, gdy wydanie towarów następowało 9-14 razy w miesiącu. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego przychylił się do stanowiska, iż sukcesywne dostawy wyrobów "mają charakter ciągły, bowiem polegają na wykonaniu powtarzalnych czynności (...)".

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu (w postanowieniu o sygnaturze US.VI/443-58/05). Przedmiotem tego postanowienia była możliwość wystawiania faktury zbiorczej dwa razy w miesiącu za sprzedane paliwo do różnych samochodów tego samego kontrahenta. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przypadku gdy podatnik posiada "stałych odbiorców prowadzących działalność gospodarczą, którzy dokonują częstych tankowań paliwa do użytkowanych przez nich różnych samochodów, można uznać że na rzecz tych odbiorców dostawa paliwa ma charakter sprzedaży ciągłej."

Mając na uwadze powyższe stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawno uznać przedstawione w stanie faktycznym transakcje jako sprzedaż o charakterze ciągłym. Jednocześnie Spółka jest uprawniona do wystawienia jednej faktury zbiorczej obejmującej wszystkie dostawy w miesiącu, najpóźniej 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, w § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

I tak, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa § 9 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Dlatego też, pojęcie ciągłości należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (najem, dzierżawa itp.) lub nim nieoznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Nie fakt zawarcia umowy, ale rzeczywista częstotliwość sprzedaży, jej charakter, decyduje o tym czy dana sprzedaż może być uznana za sprzedaż ciągłą czy też nie.

W znaczeniu słownikowym ciągły oznacza: trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni (www.sjp.pwn.pl).

W ujęciu § 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, świadczenie składające się z ciągu powtarzających się czynności.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje dostaw na rzecz kontrahentów. Co do zasady współpraca z odbiorcami ma stały charakter, a dostawy w przypadku większości kontrahentów Spółki dokonywane są w regularnych odstępach czasu. Spółka otrzymuje od kontrahentów harmonogramy zamówień, na podstawie których realizowane są dostawy. Harmonogramy zamówień otrzymywane od kontrahentów mają różny stopień szczegółowości oraz zakres czasowy i są systematycznie uaktualniane w miarę postępu realizowanych dostaw. Na tej podstawie Spółka jest w stanie planować częstotliwość oraz zawartość poszczególnych dostaw do swoich kontrahentów.

Dostawy dla niektórych kontrahentów Spółki dokonywane są regularnie - cztery razy w miesiącu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że przedmiotowa dostawa towarów może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W związku z powyższym faktura dokumentująca powyższe transakcje może być wystawiona w terminie określonym w § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.