IPPP1-443-1365/08-4/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r. (data wpływu 17 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sporadycznego charakteru planowanej transakcji sprzedaży/aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sporadycznego charakteru planowanej transakcji sprzedaży/aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej (polegającej na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych) Wnioskodawca nabył na podstawie aktu notarialnego sporządzonego 31 marca 2006 r. nieruchomość składającą się z prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego jedną działkę geodezyjną (działka nr 6,...) oraz własności posadowionych na tym gruncie budynków pofabrycznych. Część z tych budynków objętych jest obecnie opieką konserwatora zabytków. Przedmiotowe budynki zostały nabyte przez Spółkę przy zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i sług (VAT) z uwagi na fakt że spełniały one przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (tzw. sprzedaż towarów używanych). Odpowiednio, zwolnieniu z VAT podlegało również nabycie w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na nim budynkami od momentu nabycia stanowią element majątku obrotowego Wnioskodawcy z uwagi na intencję wykorzystania nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością deweloperską (nieruchomość przeznaczona do budowy i zbycia). Wnioskodawca poczynił na omawianej nieruchomości szereg wydatków o charakterze przygotowawczym w związku z przygotowaniem terenu pod planowaną działalność jak również wydatków związanych z nadzorem oraz pracami pianistyczno - architektonicznymi. Między innymi - na podstawie stosownych decyzji administracyjnych - wydatki te dotyczyły kosztów wyburzenia części budynków.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane pośrednio lub bezpośrednio z przedmiotową nieruchomością można sklasyfikować w następujący sposób (z wyłączeniem ceny nabycia nieruchomości):

Wnioskodawca planuje dokonanie podziału nieruchomości w sensie prawnym i zbycie wydzielonej części jako odrębnej nieruchomości w formie sprzedaży bądź w formie wniesienia aportem (wkład niepieniężny) do spółki osobowej w rozumieniu kodeksu spółek handlowych. Na pozostałej części nieruchomości Wnioskodawca zamierza kontynuować swoją podstawową działalność deweloperską.

Ponadto, należy zaznaczyć, że budynki, w stosunku do których przeprowadzono prace wyburzeniowe, znajdowały się zarówno na wydzielonej części nieruchomości, przeznaczonej do sprzedaży/wniesienia aportem, jak i na tej części nieruchomości, która pozostanie u Wnioskodawcy. Ogół prac wyburzeniowych został zrealizowany w ramach jednego kontraktu budowlanego, który określał ryczałtowe wynagrodzenie za całość prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną sprzedażą wydzielonej części nieruchomości bądź wniesieniem jej jako wkład niepieniężny do osobowej spółki handlowej, uzasadnione jest, aby do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wliczać obrotu z tytułu tej sprzedaży bądź aportu z uwagi na ich sporadyczny charakter, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku sprzedaży wydzielonej części nieruchomości jak również w przypadku wniesienia jej aportem do osobowej spółki handlowej, uzasadnione jest, aby do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wliczać obrotu z tytułu tej sprzedaży bądź aportu z uwagi na ich sporadyczny charakter. Reasumując, w opinii Wnioskodawcy sprzedaż/aport wydzielonej części nieruchomości będzie czynnością sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Artykuł 90 ust. 3 - 5 ww. ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cytowanej ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wilcza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w cytowanej ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie" odnoszącego się do transakcji finansowych jak i transakcji dotyczących nieruchomości. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy". Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego w zakresie odliczania częściowego podatku oraz korekty podatku naliczonego, powołują się na definicję słownikową słowa "sporadyczny". Przyjmują więc, iż ustawodawca poprzez czynności sporadyczne rozumie czynności występujące od czasu do czasu, nieregularne, rzadko trafiające się. "Sporadyczność implikuje występowanie danych zdarzeń w sposób niepermanentny, chociaż nie wyklucza ich powtarzalności (postanowienie Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. Pl-077/6/06)".

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską i tym samym czynność sprzedaży/wniesienia aportem wydzielonej części nieruchomości nie jest związana z tą działalnością lecz jest oderwana od głównego nurtu działalności (z natury rzeczy na wydzielonej i zbytej części nieruchomości nie będzie prowadzona działalność Wnioskodawcy). Dodatkowo, czynność sprzedaży/aportu wydzielonej części nieruchomości będzie miała charakter jednorazowy co dodatkowo podkreśla jej sporadyczność w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Celem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT było niedopuszczenie do uwzględniania w proporcji odliczenia podatku naliczonego czynności, które mogą mieć znaczący wartościowo wpływ na tą proporcję, a jednocześnie nie wynikają z bieżącej prowadzonej przez podatnika działalności. Uwzględnianie tego typu czynności w proporcji zdefiniowanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zniekształcałoby prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (in plus lub in minus) w sposób niewspółmierny do prowadzonej przez niego działalności. Celowościowa wykładnia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że uwzględnienie sprzedaży/aportu wydzielonej przez Wnioskodawcę części nieruchomości byłaby sprzeczna z celem ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Przede wszystkim należy zgodzić się z Wnioskodawcą w zakresie braku w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług definicji pojęcia "sporadyczny". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Wg internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Wł. Kopalińskiego - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo sporadyczny definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" wg internetowego Słownika Języka Polskiego PWN.

Stosując zatem wykładnię językową, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą w zakresie sporadyczności planowanej sprzedaży/aportu wydzielonej części nieruchomości, która w przestawionej sytuacji nie występuje, ani nie będzie występować ani rzadko, ani nieregularnie.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem jego działalności jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych. W 2006 r. Spółka nabyła nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków). Następnie Spółka podniosła, iż zakup ten od momentu nabycia stanowił element jej majątku obrotowego w związku z intencją wykorzystania w działalności deweloperskiej (nieruchomość przeznaczona do budowy i zbycia). Zatem, planowana sprzedaż/aport części takiej nieruchomości, nie może być uznana za czynność sporadyczną. Bowiem głównym nurtem działalności Wnioskodawcy jest właśnie budowa i sprzedaż nieruchomości, czyli sprzedaż części takiej nieruchomości, która z założenia miała być przeznaczona do budowy i zbycia nie można uznać za czynność sporadyczną. Ponadto sam Wnioskodawca wskazał, iż poniósł wydatki na tę nieruchomość (takie jak wyburzenie części budynków, utrzymanie całej nieruchomości, itp.), przygotowując ją do wybudowania i następnie zbycia. Zatem sprzedaż jej części lub aport nie jest działalnością poboczną Spółki, a tym bardziej sporadyczną,

Celem art. 90 ust. 6 ustawy tak jak wskazuje Wnioskodawca jest niedopuszczenie do uwzględniania w proporcji odliczenia podatku naliczonego czynności, które mogą mieć znaczący wartościowo wpływ na tą proporcję, a jednocześnie nie wynikają z bieżącej prowadzonej przez podatnika działalności. Natomiast handel nieruchomościami w przypadku Spółki jest wpisany w jej schemat organizacyjny i jest jej głównym przedmiotem działalności.

Zatem, planowana sprzedaż/aport części nieruchomości powinna zostać wliczona do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie jest czynnością sporadyczną, o której mowa w ust. 6 art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.