IPPP1-443-136/09-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla refakturowania opłat z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla refakturowania opłat z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (spółka lub wynajmujący) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo - biurowej znajdującej się w nieruchomości budynkowej stanowiącej jej własność (obiekt). Spółka zawiera z przedsiębiorcami (najemcy) umowy najmu (umowy), na podstawie których, oddaje najemcom w najem powierzchnię magazynowo - biurową natomiast najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz spółki opłaty czynszowej z tytułu najmu, jak również przyjęli na siebie zobowiązanie do ponoszenia wszelkich dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem na terenie obiektu. Wśród tych dodatkowych kosztów znajdują się również opłaty z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (PKWIU 41.00.2, PKWIU 90.0) (usługi). Pierwotnym nabywcą usług jest spółka, która następnie, na podstawie zawartych z najemcami umów, obciąża ich kosztem części usług, proporcjonalnie do wskazań indywidualnych liczników (refakturowanie). Spółka obciąża najemców kosztem usług wystawiając na ich rzecz faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla transakcji refakturowania opłat z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (PKWIU 41.00.2, PKWIU 90.0).

Zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym, refakturowanie na rzecz najemców, sprzedaży usług, powinno być opodatkowana stawką VAT 7%.

Po pierwsze, z uwagi na to, iż w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z podziałem kosztu nabycia usług na poszczególnych najemców i to bez naliczania marży pośrednika (którym jest w tym przypadku spółka), to w istocie, poprzez wystawienie faktur na najemców będziemy mieli do czynienia z operacją potocznie określaną mianem refakturowania. Ponieważ jednak polski ustawodawca, pomimo istnienia stosownych zapisów zawartych w VI dyrektywie oraz w obowiązującej obecnie dyrektywie 2006/112/WE - podobnie jak miało to miejsce pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy - nie uregulował prawnie problematyki tzw. refakturowania usług, zasadnym jest zwięzłe przedstawienie zagadnienia refakturowania z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w tym zakresie przez przedstawicieli doktryny.

Jak wskazali A. Bartosiewicz, R. Kubacki, (VAT. Komentarz, lex, 2007, wyd. II.), przez refakturowanie rozumie się zasadniczo dwie podstawowe sytuacje. Po pierwsze, jest to tzw. odsprzedaż usług, kiedy to podmiot pośredniczący między świadczącym usługę a jej bezpośrednim i finalnym odbiorcą ogranicza się wyłącznie do wystawienia finalnemu odbiorcy faktury za zakupione - formalnie przez siebie - od świadczeniodawcy usługi.

Przez refakturowanie usług - obok czynności odprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" i "odsprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy

Warto jest również odwołać się do praktyki organów skarbowych. W ocenie administracji (por. postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r., 1472/RPP1/443-335/06/MJ) oraz w wypowiedziach doktryny (por. D. Handor, Prawo Przedsiębiorcy 21/2003, 26 maja 2003 r., s. 9) panuje utrwalony pogląd, zgodnie z którym, refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi (taki też pogląd został wyrażony przez ETS w rozstrzygnięciu z dnia 25 lutego 1999 r. W sprawie C - 349/96 Card Protection Plan). Liberalne podejście do kwestii tzw. Refakturowania znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego już pod rządami poprzedniej ustawy VAT. Należy zauważyć, iż w uchwale z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, sąd najwyższy przyjął, iż podmiot dokonujący refakturowania usługi nie musi bezwzględnie legitymować się szczególnym uprawnieniem do świadczenia usługi, która jest przedmiotem refakturowania. Opinia wyrażona przez sąd najwyższy w powyższej uchwale została w konsekwencji utrwalona także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto podkreślić, że T. Michalik (VAT komentarz, 2007, s. 142) wskazał na orzeczenie naczelnego sądu administracyjnego z dnia 25 października 2001 r., w którego treści potwierdzenie znalazła zaproponowana przez SN szeroka koncepcja pojęcia refakturowania. Ponadto, zasadnym jest zauważyć, iż cytowany autor pozytywnie odniósł się także do stanowiska NSA, zgodnie z którym, refakturowanie tożsame jest, z punktu widzenia konsekwencji na gruncie VAT, ze świadczeniem usługi przez podatnika dokonującego refakturowania, w związku z czym stawka podatku VAT nie powinna ulegać modyfikacji.

Reasumując stwierdzić trzeba, iż z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy zachodzą następujące przesłanki;

Powyższe należy odnieść do treści przedstawionego powyżej stanu faktycznego, a w szczególności zapisów umów, jakich stroną jest spółka. Tak więc, jak wskazano powyżej, z treści umów wynika, iż najemcy zobowiązali się do uiszczania na rzecz spółki opłaty czynszowej z tytułu najmu powierzchni w obiekcie, jak również przyjęli na siebie zobowiązanie do ponoszenia wszelkich dodatkowych kosztów związanych z ich funkcjonowaniem na terenie obiektu. Wśród tych dodatkowych kosztów znajdują się również opłaty z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W świetle powyższego bezspornym jest, iż świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jako wymienione w treści załącznika nr 3 do ustawy VAT, odpowiednio pod poz. 138 i 153 podlega opodatkowaniu w stawce VAT 7%. Taka też stawka podatku przyjęta została przez podmiot od którego spółka nabyła usługi, w celu obciążenia następnie najemców, jako korzystających, ekonomicznym kosztem tych usług. Spółka nie jest podmiotem, na rzecz którego niniejsze usługi zostały wykonane. Zgodnie z treścią umów podmiotami korzystającymi z niniejszych usług są najemcy, którzy zobowiązali się do pokrycia wyłożonych przez spółkę kosztów ich nabycia, stosownie do wskazań indywidualnych liczników.

Dla pełnego uzasadnienia argumentów, które przemawiają za słusznością koncepcji przedstawionej przez spółkę koniecznym jest odwołać się do definicji pojęcia umowy najmu jaka zawarta jest w obowiązujących przepisach prawa. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają szczególnej definicji dla umowy najmu należy w tym zakresie skorzystać z uregulowań, jakie zamieszczone zostały w przepisach prawa cywilnego. Tak więc, definicja "umowy najmu", została zamieszczona w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Jak wynika z treści art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z analizy przywołanej definicji wynika, iż przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w określonej przez strony wysokości. Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, należy podnieść, iż zgodnie z zawartymi umowami, najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz spółki czynszu najmu - który jest ciążącym na nich zobowiązaniem do świadczenia wzajemnego, oraz do pokrywania kosztów innych usług, w tym kosztów związanych ze świadczeniem na ich rzecz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jednakże te inne usługi nie mieszczą się w przedmiocie umowy najmu, w związku z czym wyprowadzić należy wniosek, iż usługi nie stanowią elementu kompleksowej umowy najmu, co wiąże się w rezultacie z konsekwencją, iż powinny być one opodatkowane zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla nich, a nie przy zastosowaniu stawki VAT 22% obowiązującej dla umowy najmu.

Należy zauważyć, iż stanowisko zaprezentowane przez spółkę jest także zgodne z obowiązującą linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyką organów skarbowych. Tytułem przykładu zasadnym jest przywołać w tym miejscu wyrok naczelnego sądu administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 1999 r. (I SA/Gd 1329/97), w którego treści czytamy: "dopuszczalne refakturowanie kosztów usług świadczonych przez podmioty trzecie finalnie na rzecz skarżącej (najemcy) także w sensie ekonomicznym jest różne od refundowania ponoszonych przez właściciela danin. (...) Natomiast świadczenia za energię elektryczną i cieplną związane są z korzyściami, które uzyskuje ich odbiorca. W niniejszym przypadku jedynymi faktycznymi odbiorcami energii oraz podmiotami czerpiącymi z niej korzyści byli najemcy, stąd dopuszczalne było refakturowanie należności za nią wg stawek podatku od towarów i usług stosowanych przez "dostawców" energii w fakturach wystawionych na skarżącą."

Przedstawiony przez spółkę pogląd, jak stwierdzono powyżej, znajduje również poparcie w orzeczeniach organów skarbowych. Jako reprezentatywne powołać można w tym miejscu pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2008 r. (ITPP2/443-250B/08/RS), w treści którego organ skarbowy ustosunkował się do zapytania podatnika, jakie wynikło na tle stanu faktycznego analogicznego do tego, który był podstawą do niniejszego zapytania. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził w treści wydanej interpretacji, iż z uwagi na to, że podatnik (jako wynajmujący) świadczy na rzecz najemców lokali m.in. następujące usługi: dostawa wody (pkwiu 41.00.20), odprowadzanie ścieków (pkwiu 90.00.11), wywóz nieczystości stałych (pkwiu 90.00.2), to usługi te - jako, że wymienione są w treści załącznika nr 3 do ustawy VAT, jako podlegające obniżonej stawce VAT 7%, to w konsekwencji, podatnik dokonując refakturowania tych usług, winien dokonać tej czynności przy zastosowaniu tej samej stawki VAT. W podsumowaniu uzasadnienia przywołanej interpretacji organu skarbowego czytamy: "reasumując wskazuje się, że "dokonując sprzedaży usług obcych tj. usług dostarczania wody zimnej, odprowadzania ścieków i nieczystości stałych powinna zastosować stawkę 7%, a w przypadku dostarczenia wody ciepłej, jak i centralnego ogrzewania stawkę podstawową 22%."

Reasumując powyższe uwagi stwierdzić należy, iż:

Z treści wskazanych powyżej argumentów wynika w sposób bezsporny, iż spółka słusznie dokonała przeniesienia kosztów nabycia usług na najemców, jako podmioty faktycznie z nich korzystające. Przeniesienie tych kosztów miało formę faktur VAT, a spółka zastosowała dla refakturowanych usług prawidłową stawkę podatku VAT 7% na podstawie art. 41 ust. 2 zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy (poz. 138 1153).

Podsumowując niniejszy wniosek zasadnym jest podkreślić, iż w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, zaprezentowane na wstępie stanowisko spółki jest zgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, znajduje bezpośrednie potwierdzenie w praktyce organów skarbowych oraz orzecznictwie administracyjnym, jak również oparte jest na utrwalonych poglądach doktryny prawa podatkowego, w związku z czym należy uznać, że jest ono prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.