IPPP1/443-1355/08-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2008 r. (data wpływu 16 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach dokumentujących wypłatę premii pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach dokumentujących wypłatę premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

PXX XXX S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza wprowadzić do negocjowanych umów regulujących zasady i warunki handlowej współpracy przy sprzedaży paliw lub produktów pozapaliwowych (towarów) postanowienia dotyczące możliwości udzielenia przez Spółkę premii pieniężnej. Towary sprzedawane będą zarówno franchaisingobiorcom-kupującym prowadzącym stacje należące do sieci Spółki oraz innym kupującym zwanym dalej "Kontrahentami". Kontrahenci Spółki będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W przygotowywanych umowach Spółka dałaby Kontrahentom możliwość podczas handlu danym towarem w ich imieniu i na ich rachunek podjęcia dodatkowych kontraktowych, odpłatnych czynności na rzecz Spółki w postaci:

Za wykonanie przez Kontrahentów ww. czynności Spółka zapłaci umowne wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej (bonusu) - odrębnie wyliczone dla każdej z wymienionych czynności, w stałej lub zmiennej kwocie. Podstawę wypłaty pieniędzy stanowić będą faktury VAT wystawiane przez Kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przestawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w oparciu o art. 86 ust. 1 w związku z: art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm, dalej: ustawa) Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na otrzymanych fakturach VAT dokumentujących wykonanie ww. czynności przez Kontrahentów.

Zdaniem wnioskodawcy:

Dokonując analizy opisanego stanu faktycznego w oparciu o przywołane przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca uważa, że otrzymywane przez Spółkę od Kontrahentów faktury VAT dadzą mu prawo do odliczenia podatku wykazanego na tych fakturach. Faktury VAT potwierdzać bowiem będą nabycie usług, za które udzielono premii - wynagrodzenia za usługę/usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi jak w opisanym stanie faktycznym suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odliczenie z tytułu nabycia ww. usług nie jest wyraźnie ograniczone przez przepisy ustawy tak jak np. w przypadku nabycia usług gastronomicznych. Istnienie prawa do odliczenia w przedstawionej sytuacji uzasadnia także prawo wspólnotowe, w tym orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w art. 168 ustanawia zasadę neutralności podatku VAT dla podatników. Istotą tej zasady jest zapewnienie podatnikowi poprzez prawo do odliczenia możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną tak by wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie stanowiła dla podatnika ostatecznego kosztu. Fundamentalny charakter tej zasady jako prawa a nie przywileju podatnika, którego ograniczenia muszą wynikać wprost z prawa wspólnotowego potwierdza m.in. uzasadnienie orzeczenia w sprawie C-37/95 pomiędzy państwem belgijskim a Ghent Coal Terminal NV. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie znalazł w przepisach wspólnotowych wyraźnej podstawy wyłączającej prawo do odliczenia. W związku z tym Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących premie pieniężne udzielane kontrahentom.

Do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem skłoniły Wnioskodawcę rozbieżności w orzecznictwie podatkowym występujące między rozstrzygnięciami organów podatkowych i sądów administracyjnych na tle indywidualnych interpretacji w sprawach obowiązku opodatkowania wypłacanych odsprzedawcom premii pieniężnych za uzyskanie/przekroczenie obrotów czy terminowe regulowanie płatności. Przedstawiając kwalifikację swoich zachowań i stanowisko Wnioskodawca uwzględnił m.in. interpretację Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. (PP3-812-1222/2004/AP/4026) oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2008 r., IBPP1/443-84/08/AZ/KAN-424/01/08, w którego uzasadnieniu napisano m.in. "premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego (...) Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem" i korespondujące z tym stanowiskiem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2008 r., nr IP-PP2-443-560/08-2/IB potwierdzające istnienie prawa do odliczenia z faktury VAT dotyczącej premii pieniężnej, w którego uzasadnieniu organ podatkowy napisał m.in. "Wypłacana w ten sposób gratyfikacja (...) nie będzie miała charakteru dobrowolnego, będzie bowiem uzależniona od określonego zachowania nabywcy. W tym wypadku wypłacona premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla kontrahentów za świadczone na rzecz spółki usługi. Zatem pomiędzy stronami będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku (...). Zatem wypłacane premie niewątpliwie będą miały wpływ na dokonywaną przez spółkę sprzedaż towarów stanowiącą czynność, która podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Jednocześnie wątpliwości co do prawidłowości opodatkowania objętych wnioskiem czynności i potwierdzenia ich fakturą VAT wywołały następujące wyroki: orzeczenie naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06, orzeczenie WSA w Kielcach z 27 marca 2008 r. (I SA/Ke 100/08), w których sądy stwierdziły przede wszystkim, że "... nie może istnieć taka transakcja, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru oraz świadczenie usługi. W razie uznania, że premia jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, powstałby problem podwójnego opodatkowania tej samej czynności raz jako sprzedaży (dostawy) towarów, drugi raz jako zakupu (świadczenia) usługi przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji. Zdaniem sądów jest to niedopuszczaIne".

Zdaniem Wnioskodawcy powołanych orzeczeń nie można uwzględnić przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczą konkretnych spraw indywidualnych podatników charakteryzujących się odmiennością stanu faktycznego. Jednocześnie powołana interpretacja Ministra Finansów wydana w trybie art. 14 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) została wydana w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe i w dalszym ciągu obowiązuje. Ponadto w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 28 grudnia 2007 r. - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 99 ws. premii pieniężnych jako czynności nieopodatkowanych Minister Finansów powtórzył m.in.: "Uwzględniając złożoność stanów faktycznych w tego rodzaju umowach, w ww. piśmie urzędowym z 30 grudnia 2004 r. wyraźnie zaznaczono, że badanie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług zależy od prawidłowego rozpoznania stanu faktycznego u podatnika. Należy podkreślić, że w przypadku wątpliwości, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy podatek od niej naliczony podlega odliczeniu u nabywcy, podatnik ma prawo do wystąpienia o interpretację przepisów w swojej indywidualnej sprawie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Rozpatrując powołane wyżej przepisy uznać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą; w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są nabywcom tzw. premie pieniężne (bonusy). Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych są uzależnione od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych wynika, że premie pieniężne (bonusy) będą wypłacane przez Spółkę jej kontrahentom z tytułu podjęcia przez nich dodatkowych kontraktowych, odpłatnych czynności na rzecz Spółki w dwóch różnych sytuacjach:

Za wykonanie przez kontrahentów ww. czynności Spółka zapłaci umowne wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej (bonusu) - odrębnie wyliczone dla każdej z wymienionych czynności, w stałej lub zmiennej kwocie. Podstawę wypłaty będą stanowić faktury VAT wystawiane przez kontrahentów.

Premie te w obu wymienionych sytuacjach nie są związane z żadną konkretną dostawą. Ww. działania kontrahentów Spółki mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanego przez nich wynagrodzenia. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa. Premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem przez niego usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Przedmiotowe usługi podlegają zatem opodatkowaniu u nabywcy (otrzymującego bonus) podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22% (w myśl art. 41 ust. 1 ustawy).

Z uwagi na powyższe, przekazanie bonusu winno być udokumentowane przez otrzymującego (tj. kontrahenta), wystawioną zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy fakturą VAT, która spełnia wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany wyżej przepis nie będzie miał jednak zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku, bowiem faktury wystawiane Spółce przez kontrahentów dokumentują czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. wypłatę wynagrodzenia z tytułu realizacji określonego planu sprzedaży, uznaną w myśl art. 8 ust. 1 ustawy za odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturach otrzymanych od kontrahentów, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.