IPPP1/443-135/08-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

LXXX i jej mąż JXXX LXXX małżonkowie JXXX nabyli w drodze przydziału, w czasie trwania małżeństwa, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr 56, położonego na III piętrze w budynku mieszkalnym w ŻXXX przy ul. MXXX CXXX- SXXXj 22/24, o powierzchni użytkowej 37,85 m², wchodzącego w skład zasobów mieszkaniowych ŻXXX Spółdzielni Mieszkaniowej w ŻXXX.

Wyrokiem Sądu Rejonowego w SXXX z dnia 16 czerwca 1980 r. wydanym w sprawie o sygn. akt x/80 małżeństwo LXXX i JXXX LXXX JXXX zostało prawomocnie rozwiązane przez rozwód, przy czym sąd nie dokonał w tym wyroku podziału majątku wspólnego (dorobkowego).

W dniu 22 stycznia 2008 r. zawarli umowę o podział majątku wspólnego, na mocy której LXXX JXXX nabyła nieodpłatnie od byłego męża - JXXX LXXX JXXX przypadający na niego udział (wynoszący #189;) w ww. spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o podział majątku wspólnego zawartej pomiędzy byłymi małżonkami jest objęte podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy:

Stosownie do art. 9 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może należeć do jednej osoby albo do małżonków. W przypadku, gdy należy ono do małżonków, których małżeństwo następnie ustało, np. wskutek rozwodu, prawo to jednak nie wygasa. Odpowiednio bowiem do art. 13 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych tymczasowo (tj. do czasu dokonania podziału majątku wspólnego w drodze umowy lub orzeczenia sądu, albo podjęcia uchwały o wygaśnięciu tego prawa na podstawie art. 13 ust. ustawy) przysługuje ono byłym małżonkom. Zatem w takiej sytuacji spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu jest przedmiotem współwłasności, do zniesienia której odnosi się art. 43 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, zgodnie z którym oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Z uwagi na fakt, iż orzeczenie rozwodu powoduje ustanie majątkowej wspólności ustawowej (będącej tzw. współwłasnością łączną), należy przyjąć, iż w jej miejsce pojawia się współwłasność w częściach ułamkowych, o której mowa w art. 196 § 2 i art. 197 k.c.

W oparciu o powyższe przepisy można przyjąć, jako zasadę, iż każdemu z byłych małżonków w omawianej sytuacji przysługuje udział w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu wynoszący #189;.

Zniesienie tej współwłasności może nastąpić na zasadach określonych w art. 46 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z art. 1037 k.c., a więc w drodze umowy o podział majątku wspólnego (tzw. dorobkowego) albo orzeczenia sądu. Niezależnie od sposobu zniesienia współwłasności, należy stwierdzić, iż skutkiem umowy o podział majątku wspólnego - do którego wchodzi spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu - może być przeniesienie udziału w tym prawie z jednego byłego małżonka na drugiego. Tak więc były małżonek, który w wyniku zawartej umowy o podział majątku wspólnego staje się jedynym posiadaczem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, nabywa w tej umowie #189; przedmiotowego prawa. Pozostałą #189; prawa do lokalu już bowiem posiadał w chwili zawarcia ww. umowy.

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne pojawia się zasadnicze pytanie, czy jako prawo wyłączone ex lege z obrotu gospodarczego, nabycie udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o podział majątku wspólnego jest objęte podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż ustawa o VAT jako przedmiot opodatkowania wskazuje jedynie:

Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie wskazuje nigdzie jako podstawy opodatkowania zbycia całości lub części spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (co ma sens biorąc pod uwagę art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), nasuwa się odpowiedź, iż w omawianej sytuacji nabycie połowy przedmiotowego prawa nie jest objęte podatkiem od towarów i usług.

Pozytywnej odpowiedzi na zadane wyżej pytanie można udzielić tylko wówczas, gdy przyjmiemy założenie, że nabycie udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu w drodze umowy o podział majątku wspólnego pomiędzy byłymi małżonkami jest wyjątkiem od zasady niezbywalności tego prawa wyrażonej w art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W takiej sytuacji mielibyśmy zatem do czynienia z przeniesieniem udziału w prawie majątkowym, które odpowiednio do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiłoby dostawę towaru podlegająca opodatkowaniu.

Nie można jednak utożsamiać nabycia udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu na podstawie umowy o podział majątku wspólnego z ustanowieniem tego prawa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a które następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy spółdzielnią mieszkaniową a jej członkiem.

Z punktu widzenia objęcia opodatkowaniem VAT takich transakcji problematyczne staje się zatem ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, z uwagi na brak w przepisach precyzyjnego określenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT.

W przepisie tym, w ust. 6 i 7 jako podstawę opodatkowania wskazano "wartość należnego (...) wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku" oraz "inne opłaty wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami (...) mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy..." Jednoznacznie jednak ustawodawca wskazał, że opodatkowanie to dotyczy czynności określonych w art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o VAT, a więc w naszym przypadku wyłącznie "ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (...) lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych". Na zasadzie wyjątku w art. 29 ust. 8 wskazano jako podstawę opodatkowania różnicę "między wartością rynkową lokalu a wartością zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, pomniejszona o kwotę podatku", to jednak dotyczy to tylko sytuacji ustanowienia w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu i to tylko w okresie 5 lat od ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Do nabycia od byłego małżonka udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu na skutek zawartej między byłymi małżonkami umowy, jak się wydaje nie odnosi się również zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10, które obejmuje "dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części". Bez wątpienia nabycia udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu jest czymś innym niż nabycie własności całości lub części obiektu budowlanego albo prawa rzeczowego na nieruchomości tego rodzaju.

Objęcie opodatkowaniem VAT nabycia udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mogłoby zatem mieć miejsce - co jest raczej nie do przyjęcia, z braku wyraźnej podstawy prawnej - na zasadzie analogii, tj. poprzez przyjęcie, że ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu jest tożsame z objęciem całości tego prawa wskutek umowy o podział majątku wspólnego zawartej pomiędzy byłymi małżonkami. Nawet jednak i w takiej sytuacji ustalenie właściwej podstawy opodatkowania nie wydaje się proste. Można by jedynie przyjąć na zasadzie art. 153 ust. 1 ustawy o VAT, iż "do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 6 i 7, nie wlicza się wartości wkładów i opłat, o których mowa w tym przepisie, oraz części tych wkładów i opłat, wniesionych przed dniem 1 maja 2004 r." W sytuacji zatem gdy małżonkowie wnieśli wkład mieszkaniowy (i inne opłaty na pokrycie kosztów budowy lokalu, w tym kredyt mieszkaniowy) przed 1 maja 2004 r., a następnie ich małżeństwo ustało na skutek rozwodu, po czym po 1 maja 2004 r. dokonali oni umownego zniesienia współwłasności obejmującej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, podstawa opodatkowania będzie równa zeru. Podstawa opodatkowania wskazana bowiem w art. 29 ust. 6 i 7 ustawy o VAT obejmuje całość kosztów budowy jakie zostały poniesione przez członka spółdzielni, w tym wypadku małżonków.

Inaczej byłoby natomiast gdyby na rzecz małżonków ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu po 1 maja 2004 r. i po tej dacie uiścili by oni należności, o których mowa w art. 29 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, a następnie rozwiedli się i dokonali zniesienia wspólności spółdzielczego lokatorskiego prawa jakie im przysługiwało. W tej sytuacji nabycie - tylko przy założeniu, że podlega ono opodatkowaniu - udziału w tym prawie wynoszącego #189; pozwalałoby określić podstawę opodatkowania na #189; należności, o których mowa w art. 29 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Byłaby to zatem połowa wkładu mieszkaniowego i innych opłat poniesionych na pokrycie kosztów budowy w trakcie trwania małżeństwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sytuacji nie ma podstaw do objęcia podatkiem od towarów i usług nabycia udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu na podstawie umowy o podział majątku wspólnego (dorobkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Z zapisów ww. art. 7 ust. 1 pkt 5 wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, zrównane z dostawą towaru.

Podkreślić należy, że ustanowienie tego prawa zastrzeżone jest dla spółdzielni. Wynika to z przepisów prawa spółdzielczego. Zgodnie z art. 9 ust. 1-2 i ust. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) - przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione w budynku stanowiącym własność lub współwłasność spółdzielni.

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej.

Oprócz sytuacji wymienionych w ww. art. 7, ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje innych przypadków, w których dochodzi do opodatkowania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wynika to z faktu, iż spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wyłączone jest z obrotu gospodarczego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 3 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Wyjątkiem od tej zasady niezbywalności będzie nabycie #189; udziału w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego w drodze podziału majątku wspólnego pomiędzy byłymi małżonkami.

Stronami przedmiotowej umowy są byli małżonkowie - nabycia tego nie można zatem utożsamić z ustanowieniem prawa, o którym mowa w wymienionym art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - wynika to z ustaleń, iż ustanowienie to następuje w drodze umowy zawartej między spółdzielnią, a jej członkiem.

Ponadto należy zauważyć, iż ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, w drodze przydziału, nastąpiło na rzecz obojga małżonków dużo wcześniej, tj. przed uzyskaniem rozwodu w 1980 r. i zawarciem w 2008 r. umowy o podział majątku wspólnego.

Z uwagi zatem na niespełnienie zasad wynikających z art. 5 i art. 7 ustawy - brak jest podstaw do objęcia podatkiem od towarów i usług nabycia przedmiotowego udziału.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.