IPPP1/443-1349/11-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 6 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi nabywanej przez Bank - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi nabywanej przez Bank.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje i świadczy na rzecz klientów detalicznych, klientów z sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz klientów korporacyjnych (dalej: "Klienci") usługi finansowe, m.in. z zakresu udzielania finansowania (np. kredyty, gwarancje bankowe, karty kredytowe).

Świadczenie usług finansowych wiąże się z ryzykiem po stronie instytucji finansowej, w tym z tzw. ryzykiem kredytowym. Zarządzanie ryzykiem jest jednym z podstawowych obowiązków Banku, którego realizacja jest nadzorowana m.in. przez regulatorów rynków finansowych jak i udziałowców Banku.

Zarządzanie ryzykiem polega między innymi na:

Jednocześnie, na rynku finansowym funkcjonuje wyspecjalizowany podmiot (dalej: "Spółka B. " lub "Usługodawca"), posiadający wieloletnie doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych oraz wyspecjalizowane kadry posiadające odpowiednią wiedzę w zakresie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji, Spółka B. zebrała odpowiedni know-how dotyczący rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem.

Biorąc to pod uwagę, w Banku wprowadzona została procedura zaangażowania Spółki B. w proces zarządzania ryzykiem przez Bank.

Mając na względzie powyższe, dążąc do efektywnego i B. zpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Spółkę B., poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania przez Bank ryzykiem, w szczególności kredytowym (dalej: "Usługa"). W ramach świadczenia omawianej Usługi, Usługodawca wspiera działalność Banku polegającą na świadczeniu usług finansowych, poprzez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, następujących czynności:

* walidacja modeli oceny ryzyka kredytowego opracowanych przez Bank;

* opracowywanie i aktualizacja modeli procesu oceny adekwatności kapitału wewnętrznego Banku oraz kalkulacja wymogów w oparciu o te modele;

* monitorowanie pozycji ryzyka kredytowego Banku;

* wsparcie przy obliczaniu wymogów kapitałowych z tytułu ryzyka pozycji;

* bieżące wsparcie konsultacyjne w kwestiach związanych z zarządzeniem ryzykiem, w szczególności kredytowym, Banku;

* weryfikacja metod wyceny instrumentów finansowych stosowanych przez Bank oraz ewentualne rekomendacje w tym zakresie;

* weryfikacja kontroli poziomu ryzyka związanego z instrumentami finansowymi;

* opracowywanie parametrów testów adekwatności kapitałowej w skrajnie niekorzystnych warunkach (inaczej testów warunków skrajnych, ang. stress tests);

* opracowywanie metodologii kalkulacji wartości zagrożonej (ang. VaR - value at risk), tj. miary o jaką wartość rynkowa aktywa lub portfela aktywów Banku może się zmniejszyć przy określonych założeniach;

* kalkulacja wartości zagrożonej;

* opracowywanie i aktualizacja modeli procesu oceny adekwatności kapitału wewnętrznego Banku oraz kalkulacja wymogów w oparciu o te modele;

* przeprowadzanie analiz dotyczących strat operacyjnych ponoszonych przez Bank na podstawie danych dostarczanych drogą elektroniczną przez Bank;

* opracowywanie i aktualizacja modeli procesu oceny adekwatności kapitału wewnętrznego Banku oraz kalkulacja wymogów w oparciu o te modele;

* zbieranie, przetwarzanie oraz udostępnianie Bankowi informacji na temat ryzyka występującego na rynkach finansowych, w celu umożliwienia Bankowi analiz czy tego rodzaju ryzyka dotyczą Banku;

* opracowywanie i dostarczanie do Banku polityk i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka Banku w odniesieniu do poszczególnych procesów w Banku;

* dodatkowo Usługodawca udostępnia Bankowi element metodologii zarządzania ryzykiem w postaci narzędzia wspomagającego proces zarządzania tym ryzykiem.

Konkludując, Usługodawca zapewnia Bankowi szerokie wsparcie w procesie świadczenia usług finansowych. Dla Banku współpraca ze Spółką B. stanowi wartość dodaną wpływa na jakość oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi Bank wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie. Bank w odniesieniu do powyżej opisanej Usługi, uzyskał opinię klasyfikacyjną wydaną dnia 1 lipca 2010 r. przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: "OSK"), zgodnie z którą przedstawiona powyżej Usługa jest usługą z kategorii pośrednictwa finansowego, mieszczącą się w grupowaniach PKWiU: 67.13.10-00 (zgodnie z PKWiU z 1997 r. - Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe" oraz 66.19.99.0 (zgodnie z PKWiU z 2008 r. - Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - "Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem uB. zpieczeń i funduszów emerytalnych".

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż opisany powyżej stan faktyczny był już przedmiotem zapytania skierowanego do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wniosek złożony w dniu 2 sierpnia 2010 r. Bank otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów o sygnaturze IPPP1/443-822/10-2/AP z dnia 4 listopada 2010 r., w której Minister Finansów uznał podejście Wnioskodawcy za prawidłowe, tj. Minister Finansów uznał, iż opisana powyżej Usługa nabywana przez Bank od Spółki B. podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ zmianie w porównaniu ze stanem faktycznym, którego dotyczyła poprzednia interpretacja wydana przez Ministra.

Niemniej jednak, w związku z wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianami do Ustawy o VAT (w szczególności zmianami wprowadzonymi ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z 29 października 2010 r., Dz. U. z 2010 r. Nr. 226, Poz. 1476), Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż również w świetle nowych przepisów, Usługa nabywana przez Bank od Spółki B. w dalszym ciągu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona powyżej kompleksowa Usługa, nabywana przez Bank od Spółki B., objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa nabywana przez Bank od Spółki B., na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem Usługi jest szereg czynności wykonywanych przez Spółkę B. na rzecz Banku, których wspólnym celem jest umożliwienie Bankowi świadczenia usług finansowych. Jakkolwiek charakter ekonomiczny oraz wspólny cel świadczonych czynności jest, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczający dla uznania ich za usługę kompleksową tj. świadczenie złożone, Bank dokonał również analizy poprawności takiego podejścia, w świetle orzeczeń (Orzeczenia wydane na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (VI Dyrektywa") oraz oB. cnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE" lub Trybunał").

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej." Podobnie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zdaniem Banku, nabywane przez niego w ramach Usługi czynności, ze względu na swój charakter stanowią jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy Banku stanowią one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalności Banku w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji wydzielenie z Usługi którejkolwiek czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione.

Dodatkowo za uznaniem, iż czynności wykonywane przez Spółkę B. na rzecz Banku stanowią jedną kompleksową usługę przemawia fakt, iż w zamian za wykonywanie wszystkich opisanych w stanie faktycznym czynności Spółka B. otrzymuje od Banku, w okresach rozliczeniowych, jedno określone w umowie wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność klasyfikacji Usługi nabywanej przez Bank jako kompleksowej usługi stanowiącej element usług finansowych świadczonych przez Bank wskazuje również opinia klasyfikacyjna OSK, z dnia 1 lipca 2010 r. o sygn. OK-5672/KU- 2092/2010, w której OSK potwierdził, iż usługi wykonywane przez Spółkę B., polegające na wsparciu merytorycznym w procesie zarządzania ryzykiem, w szczególności ryzykiem kredytowym nabywane przez Bank mieszczą się w grupowaniu:

* PKWiU 66.19.99.0 - "Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych" - zgodnie z PKWiU z 2008 r.

oraz

* PKWiU 67.13.10-00 - "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe" - zgodnie z PKWiU z 1997 r.

Zgodnie z późn. zm. wprowadzonymi do Ustawy o VAT "towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 Ustawy o VAT, wymienione na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne." Przepisy artykułów 43 ust. 13 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, w których, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się Usługa świadczona przez Spółkę B. na rzecz Banku, nie powołują symboli statystycznych.

Niemniej jednak, zdaniem Banku, otrzymana opinia klasyfikacyjna jednoznacznie wskazuje na charakter Usługi świadczonej przez Spółkę B. na rzecz Banku jako usługi (i) kompleksowej oraz (ii) finansowej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wchodzące w skład Usługi czynności należy dla celów VAT traktować kompleksowo, tj. jako integralne elementy jednej kompleksowej usługi.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 artykułu 43, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zdaniem Banku, nabywana od Spółki B. Usługa, stanowi usługę, której zwolnienie od VAT przewidują wskazane wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38) i art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. O takiej klasyfikacji nabywanej przez Bank kompleksowej usługi przesądza wprost jej charakter. Nabywana Usługa polega bowiem na wsparciu działalności Banku w przedmiocie świadczenia na rzecz Klientów usług finansowych angażujących kapitał Wnioskodawcy, poprzez usługę w zakresie wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym. W świetle powyższego należy stwierdzić, że B. z czynności podejmowanych przez Spółkę B. nie byłoby możliwe świadczenie w sposób skuteczny, efektywny i Bezpieczny usług finansowych przez Bank.

Warto zaznaczyć, iż wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia przedmiotowej Usługi realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. świadczeniem usług finansowych). Podejmowane przez Spółkę B. czynności mają na celu wsparcie tej działalności w obszarze zarządzania ryzykiem przez Bank. Z punktu widzenia Banku, czynności Usługodawcy umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby w praktyce oferować i świadczyć usług finansowych w oB. cnym zakresie B. z wsparcia Spółki B. Ponadto, czynności wykonywane przez Spółkę B. mają B. zpośredni wpływ na efektywność działalności Banku oraz ograniczenie jego ryzyka. W opinii Wnioskodawcy, Usługa nabywana przez Bank, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie świadczenia przez niego usług finansowych, stanowi element tej usługi, a tym samym na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy wskazać, iż w modelach biznesowych przyjętych przez część banków, czynności takie jak wchodzące w skład Usługi wykonywane są B. zpośrednio przez pracowników tych banków. W takim przypadku czynności te traktowane są jako integralne i istotne elementy świadczonych przez banki usług przewidzianych m.in. wskazanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, podlegających zwolnieniu od VAT. Natomiast w przyjętym modelu biznesowym, w celu zwiększenia przez Bank jego możliwości operacyjnych, wykonanie opisanych wyżej czynności, zostało wydzielone do Spółki B. W opinii Wnioskodawcy, powierzenie Spółce B. czynności wchodzących w skład usługi, zamiast wykonywania ich przez pracowników Banku, nie może decydować o innym traktowaniu usługi dla celów VAT. W szczególności, Bank zwraca uwagę na fakt, iż zwolnienie przewidziane przez ustawodawcę dla usług finansowych jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym jak w przypadku m.in. usług w zakresie opieki medycznej. W konsekwencji, możliwość stosowania zwolnienia nie została ograniczona do podmiotów bankowych, czy też para bankowych (spółdzielcze kasy oszczędnościowe).

Podsumowując, warunkami uznania danej usługi, jako spełniającej definicję usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT są

* usługa powinna stanowić element usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT;

* usługa ta stanowi odrębną całość;

* jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT.

Zdaniem Banku, skoro czynności wchodzące w skład Usługi (i) mogą być wykonywane samodzielnie przez banki i (ii) stanowią element potrzebny do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, należy uznać je za element usług wymienionych w tym przepisie. Zakres świadczonej Usługi oraz jej kompleksowość wskazują z kolei, iż Usługa stanowi odrębną i spójną całość mającą na celu wsparcie Banku w procesie świadczenia usług finansowych.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, Usługa jest elementem niezbędnym i koniecznym do świadczenia przez Bank usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Banku nabywana Usługa stanowi usługę odrębną właściwą oraz niezbędną do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38) stanowiąc tym samym element usługi określonej w tym przepisie. Tym samym, przedmiotowa Usługa podlega zwolnieniu od VAT.

Bank dokonał również analizy możliwości objęcia Usługi zakresem zwolnienia od VAT na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112").

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wielokrotnie podkreślił, że, aby usługi stanowiące element usługi zwolnionej mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: i) odróżniającą się całość, ii) być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz iii) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (i.a. sprawy C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Usługą spełniającą kryteria sformułowane przez TSUE jest niewątpliwie wsparcie merytoryczne w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym, dla celów świadczenia usług finansowych.

Usługa świadczona przez Spółkę B., na rzecz Banku, niewątpliwie:

* stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. jej kompleksowość oraz fakt, iż jako spójna całość mogła zostać wydzielona z Banku;

* jest specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek oraz dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej Usługi przez Spółkę B. pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy wykonywane przez Spółkę B. czynności dla Banku, przynoszą korzyści ekonomiczne tylko, jeżeli służą wykonaniu usług finansowych przez Bank, w innym przypadku byłyby pozbawione ekonomicznego sensu);

* jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz Klientów Banku (Bank pozbawiony Usługi, zostałby pozbawiony możliwości świadczenia usług finansowych w sposób efektywny i B. zpieczny, a w konsekwencji nie mógłby ich świadczyć w ogóle).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że nabywana Usługa objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT.

Wnioskodawca, zwraca uwagę na treść planowanych zmian regulacji wspólnotowej dotyczącej zwolnienia od VAT usług finansowych i uB. zpieczeniowych.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu od VAT zostały sformułowane w 1977 r. (Na potrzeby Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia od VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych oB. cnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług uB. zpieczeniowych i finansowych, dalej: "Rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych, świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili oB. cnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych od VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie oB. cnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od VAT w usługach uB. zpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy określaniu zakresu zwolnienia od VAT dla usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (Por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r.; Sygn. akt III SA/Wa 319/08. W orzeczeniu Sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług uB. zpieczeniowych i finansowych.).

Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi finansowe. Ponadto zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie oB. jmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej od opodatkowania.

Dodatkowo, jako podlegające zwolnieniu od VAT usługi stanowiące element usług finansowych, tj. usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług uB. zpieczeniowych i finansowych, Rozporządzenie wskazuje:

Zakres Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od Spółki B., jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach tożsamy z treścią powyższych punktów, przedstawiających B. z wątpienia czynności zwolnione od podatku VAT.

Tym samym Usługa świadczona przez Spółkę B. na rzecz Banku opisana w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, podlega zwolnieniu od VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Podstawą zwolnienia, zdaniem Wnioskodawcy, jest treść art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak już zostało to przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca otrzymał już interpretację indywidualną o sygnaturze IPPP1/443-822/10-2/AP z dnia 4 listopada 2010 r., w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Banku, iż opisana powyżej Usługa świadczona przez Spółkę B. na rzecz Banku podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uległ zmianie w porównaniu ze stanem faktycznym, którego dotyczyła interpretacja wydana przez Ministra. Ponowne wystąpienie przez Bank z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest spowodowane zmianami wprowadzonymi do regulacji w zakresie podatku VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. Katalog usług zwolnionych od VAT określony w obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. załączniku nr 4 do Ustawy o VAT i katalog usług, które podlegają zwolnieniu od VAT od 1 stycznia 2011 r. nie jest katalogiem identycznym. Niemniej jednak, w świetle uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r., wprowadzanej dnia 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawca podkreśla, iż zamiarem ustawodawcy nie była zmiana zakresu usług korzystających ze zwolnienia, a jedynie przeniesienie przepisów dotyczących zakresu tych zwolnień B. zpośrednio do Ustawy o VAT i dostosowanie ich do obowiązujących przepisów o klasyfikacjach statystycznych oraz regulacji unijnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Usługa świadczona przez Spółkę B. na rzecz Banku w dalszym ciągu powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, B. z względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są nabywane przez Bank usługi, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednymi z nich jest zwolnienie od podatku usługi:

* usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT)

* w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), Trybunał stwierdził, iż "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TS UE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu "stają się usługą finansową".

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania przez Bank ryzykiem, które stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces zarządzania ryzykiem kredytowym w banku Wnioskodawcy. Nabywana usługa wspierania działalności Banku polega na wsparciu w procesie świadczenia usług finansowych poprzez wykonywanie czynności związanych z:

* monitorowaniem pozycji ryzyka kredytowego Banku;

* wsparciem przy obliczaniu wymogów kapitałowych z tytułu ryzyka pozycji;

* bieżącym wsparciem konsultacyjnym w kwestiach związanych z zarządzeniem ryzykiem, w szczególności kredytowym, Banku;

* weryfikacją metod wyceny instrumentów finansowych stosowanych przez Bank oraz ewentualne rekomendacje w tym zakresie;

* weryfikacją kontroli poziomu ryzyka związanego z instrumentami finansowymi;

* opracowywaniem parametrów testów adekwatności kapitałowej w skrajnie niekorzystnych warunkach (inaczej testów warunków skrajnych, ang. stress tests);

* opracowywaniem metodologii kalkulacji wartości zagrożonej (ang. VaR - value at risk), tj. miary o jaką wartość rynkowa aktywa lub portfela aktywów Banku może się zmniejszyć przy określonych założeniach;

* kalkulacją wartości zagrożonej;

* opracowywaniem i aktualizacją modeli procesu oceny adekwatności kapitału wewnętrznego Banku oraz kalkulacja wymogów w oparciu o te modele;

* przeprowadzaniem analiz dotyczących strat operacyjnych ponoszonych przez Bank na podstawie danych dostarczanych drogą elektroniczną przez Bank;

* opracowywaniem i aktualizacją modeli procesu oceny adekwatności kapitału wewnętrznego Banku oraz kalkulacja wymogów w oparciu o te modele;

* zbieraniem, przetwarzaniem oraz udostępnianiem Bankowi informacji na temat ryzyka występującego na rynkach finansowych, w celu umożliwienia Bankowi analiz czy tego rodzaju ryzyka dotyczą Banku;

* opracowywaniem i dostarczaniem do Banku polityk i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka Banku w odniesieniu do poszczególnych procesów w Banku;

* dodatkowo Usługodawca udostępnia Bankowi element metodologii zarządzania ryzykiem w postaci narzędzia wspomagającego proces zarządzania tym ryzykiem.

Powyższe usługi jak wskazał Wnioskodawca, dotyczą wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca nie nabywa usługi finansowej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej udzielania kredytów w rozumieniu cyt. wyżej orzeczenia TSUE, co za tym idzie nie można stwierdzić, iż nabywane przez Wnioskodawcę narzędzia i metodologia pracy jest usługą pomocniczą do usługi finansowej bądź też elementem usługi korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41.

W ocenie tut. Organu, brak jest podstaw do uznania, iż nabywana przez Wnioskodawcę usługa wsparcia stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Czynności nabywane przez Spółkę nie oB. jmują charakterystycznych funkcji usługi finansowej związanej z udzielaniem finansowania (kredyty, gwarancje bankowe, karty kredytowe). Jak wskazał Wnioskodawca wspólnym mianownikiem czynności składających się na usługę wsparcia jest ich przełożenie na proces zarządzania ryzykiem po stronie Banku, który to proces ma B. zpośredni związek z efektywnością prowadzenia akcji finansowania.

Z powyższego wynika, że nabywana usługa przez Wnioskodawcę stanowi element usługi finansowej, którą Bank może nabyć od innych podmiotów. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę zdaniem tut. Organu, jest niezbędna do wykonania usługi finansowej świadczonej przez bank tj. udzielania finansowania. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez Bank. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie oB. jmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usługi nabywanej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość, jednakże nie oB. jmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie m.in. w zakresie udzielania finansowania.

W istocie w opinii tut. Organu nabywana przez Bank usługa wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem, składająca się z ww. czynności stanowi pewnego rodzaju know-how wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej tj. wspomagające proces zarządzania ryzykiem przez Wnioskodawcę lecz nie stanowi elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy.

W konsekwencji nabywana usługa nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym przedmiotowa usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i ze względu, na to, iż prawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23%.

W odniesieniu do powołanego we własnym stanowisku projektu Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług uB. zpieczeniowych i finansowych (Bruksela dnia 28 listopada 2007 r.) uwzględniającego w szczególności art. 397 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej tut. organ pragnie zauważyć, iż powołany projekt nie ma obowiązującej mocy prawnej, bowiem wytyczne z niego wynikające nie zostały uwzględnione w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublikowanym w Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r. L Nr 77, s. 1. Tym samym nie mogą one zostać uwzględnione w przedmiotowej interpretacji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub B. zczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.