IPPP1-443-1348/08-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2008 r. (data wpływu 14 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jego działalności jest:

* nabywanie nieruchomości gruntowych położonych w Polsce,

* wybudowanie na zakupionych gruntach hal z przeznaczeniem na cele magazynowe i produkcyjne,

* świadczenie usług najmu powierzchni magazynowych i produkcyjnych w wybudowanych halach na rzecz podmiotów gospodarczych krajowych i zagranicznych lub oddziałów tych podmiotów.

Spółka zamierza świadczone usługi najmu rozliczać w następujący sposób:

Zgodnie z zawartymi z najemcami umowami, okresem rozliczeniowym dla najemców będzie okres kwartału rozumianego jako trzy kolejno po sobie następujące miesiące, licząc że pierwszy kwartał rozpoczyna się w miesiącu styczniu. Czynsz za każdy okres najmu będzie płatny z góry, w terminie do 10 dnia ostatniego miesiąca kwartału (okresu rozliczeniowego). Dla potrzeb przykładów przedstawionych poniżej przyjęto jako kwartał okres: styczeń - marzec.

Z tytułu świadczonych usług najmu Spółka będzie wystawiać najemcom faktury VAT, przy czym faktury będą wystawiane 3. dnia pierwszego miesiąca kwartału, a następnie będą przesyłane drogą pocztową najemcom. Wcześniejszy termin wystawiania faktur ma na celu umożliwienie wywiązywania się najemców z obowiązku terminowej zapłaty czynszu, ponieważ siedziby niektórych najemców znajdują się w różnych województwach lub krajach.

Należy nadmienić, że wobec wszystkich najemców będą stosowane takie same zasady rozliczania z tytułu świadczonych usług najmu. Spółka składa we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 miesięcznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, uregulowanym w art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, określonym w umowie lub na fakturze.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki obowiązek ten powstanie:

* w sytuacji wskazanej w pytaniu 1 lit. a) w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności wynikający z zawartej umowy - tu: w marcu,

* w sytuacji wskazanej w pytaniu 1 lit. b) w rozliczeniu za miesiąc otrzymania zapłaty (tu: przedpłaty) co do wykonywanej usługi - tu: w lutym,

* w sytuacji gdyby zastosowanie znalazły przepisy określające powstanie obowiązku na zasadach ogólnych (pytanie 2), obowiązek podatkowy powstanie w rozliczeniu za ostatni miesiąc kwartału będącego okresem rozliczeniowym ustanowionym przez obie strony umowy, tj. z chwilą wykonania - tu: w marcu.

Według Spółki zachowanie terminu, o którym mowa w § 15 ust. 1 i 2 przywołanego rozporządzenia oznaczałoby, że w omawianej sytuacji faktycznej Spółka nie może wystawić faktury dokumentującej sprzedaż usługi najmu wcześniej niż 30 dnia przed terminem płatności, określonym na 10 dzień ostatniego miesiąca kwartału.

Ponieważ jednak obowiązek podatkowy w przypadku usług najmu powstaje zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, rozstrzygające w tym przypadku jest postanowienie umowy zawartej między wynajmującym i najemcą, wg którego termin płatności z tytułu usługi przypada na 10 dzień ostatniego miesiąca okresu rozliczeniowego.

Argumentem przemawiającym za takim podejściem jest również zasada wynikająca z art. 353.1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z powyższym strony umowy mogły zawrzeć w tej umowie postanowienia zgodnie z którymi przyjęto kwartalny okres dla dokonywania rozliczeń oraz zasadę wcześniejszego (tj. w 3. dniu pierwszego miesiąca kwartału) wystawiania faktur, określając jednocześnie termin płatności do 10 dnia ostatniego miesiąca kwartału.

Zdaniem Spółki § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie daje podstawy do przyjęcia, że obowiązek podatkowy od faktury wystawionej zgodnie z powyższym opisem powstaje w rozliczeniu za inny okres (miesiąc) niż miesiąc otrzymania zapłaty (przedpłaty) nie później niż w terminie płatności określonym w umowie.

W omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w treści art. 108 ust. 1 ustawy. Jak podkreślano powyżej sam fakt wystawienia faktury w innym terminie niż określają to stosowne przepisy wydane przez Ministra Finansów nie eliminuje podstawowej zasady rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ust. 13 pkt 4. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że samo wystawienie faktury nie kreuje obowiązku podatkowego w VAT ani konieczności zapłaty tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę wystawiono (biorąc pod uwagą stan, okoliczności przedmiotowej sprawy). Obowiązek rozliczenia VAT powstanie zdaniem Spółki z uwzględnieniem jej stanowiska wyrażonego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

We wskazanych przypadkach ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z terminem płatności wskazanym w umowie lub na fakturze. Dał tym samym podatnikowi swobodę w określeniu tego terminu zgodnie z wyrażoną w art. 353 Kodeksu Cywilnego zasadą swobody kształtowania umów. Zauważyć jednak należy, iż zasada ta będzie miała zastosowanie wtedy, gdy wcześniej nie nastąpi otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Dla świadczonych usług najmu w szczególny sposób uregulowano także zasady ich dokumentowania. Stosownie do treści § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15.

Natomiast przepis § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia przewiduje, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, przy czym stosownie do ust. 2 tego paragrafu faktury, o których mowa w ust. 1 nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi najmu powierzchni magazynowych i produkcyjnych na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Zgodnie z zawartymi z najemcami umowami okresem rozliczeniowym dla najemców będzie okres kwartału rozumianego jako trzy kolejno po sobie następujące miesiące, licząc że pierwszy kwartał roku rozpoczyna się w styczniu. Czynsz na każdy okres najmu będzie płatny z góry w terminie do 10 dnia ostatniego miesiąca kwartału.

Z tytułu świadczonych usług najmu Wnioskodawca będzie wystawiał najemcom faktury 3. dnia pierwszego miesiąca kwartału.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa podatkowego, w sytuacji, kiedy nabywca usługi do dnia terminu płatności określonego w umowie nie dokona zapłaty czynszu, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstanie wraz z upływem terminu płatności, który został określony w umowie, niezależnie od tego kiedy wystawiona zostanie faktura z tego tytułu. Jeżeli natomiast nabywca dokonał zapłaty czynszu w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc, na który wg umowy przypada termin płatności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania tej zapłaty (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy).

Jednocześnie organ podatkowy podkreśla, iż o ile stosownie do treści art. 353 Kodeksu cywilnego strony (swobodne ułożenie stosunku prawnego) strony umowy mogą zawrzeć postanowienie o przyjęciu kwartalnego okresu dla dokonywania rozliczeń z tytułu najmu, o tyle termin wystawienia faktur VAT z tytułu tych usług określony został ściśle w ustawie o podatku od towarów i usług i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Zgodnie z § 15 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca może wystawić fakturę przed dniem powstania obowiązku podatkowego, jednakże nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem.

Dokonując rozliczeń z tytułu świadczenia usług najmu Spółka nie może przyjąć fikcji powstania obowiązku podatkowego w określonym momencie nietożsamym z jego faktycznym powstaniem. Dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy i ma pierwszeństwo przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług najmu.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania ogólne przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, udzielenie odpowiedzi na pytania postawione w pkt 2 i 3 staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.