IPPP1/443-1344/13-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku nadanym w dniu 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wartości współczynnika sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wartości współczynnika sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: "Bank" lub "Wnioskodawca") jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje całą gamę produktów bankowych skierowaną do szerokiego spektrum klientów.

Z prowadzonej działalności Bank osiąga przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku m.in. środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach prowadzonych przez inne podmioty.

Do powyższych przychodów należą m.in. otrzymane odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej i depozytów utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. X. (dalej: "X. "). X., prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym Wnioskodawcę, obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w X. Rezerwę stanowi, wyrażona w złotych, określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej jest ustalana przez Radę Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej, a mianowicie regulacji płynności oraz przeciwdziałania spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym, X. oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

Prowadząc działalność bankową Bank utrzymuje środki pieniężne w innych bankach na rachunkach nostro oraz składając depozyty na rynku międzybankowym.

W wyniku finansowym Wnioskodawca uwzględnia również przychody z tytułu dywidend od posiadanych akcji/udziałów wyemitowanych przez inne podmioty. W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej Bank nabywa m.in. akcje oraz udziały innych przedsiębiorstw. Z punktu widzenia Banku nabyte akcje/udziały stanowią element majątku i są zaliczane do aktywów Banku przeznaczonych do sprzedaży lub jako zabezpieczenie jego pozycji finansowej. Istotne jest, że akcje/udziały nie są nabywane celem wykonywania przez Wnioskodawcę funkcji zarządczych względem firm, które wyemitowały akcje lub udziały nabyte przez Bank, a wyłącznie w celu osiągania przychodów finansowych wynikających z faktu posiadania akcji/udziałów lub ich odsprzedaży.

W ramach niektórych transakcji Bank jest zobowiązany do składania zabezpieczeń finansowych o charakterze kaucji zwrotnej. Wartość zabezpieczeń w takich przypadkach pozostaje w majątku Banku, przy czym zabezpieczenia te są oprocentowane przez okres ich utrzymywania i generują przychód odsetkowy dla Banku.

Reasumując, na potrzeby niniejszego wniosku, Bank otrzymuje następujące przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku:

(i) Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych przez Bank na rachunku w X.;

(ii) Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro;

(iii) Odsetki z tytułu depozytów międzybankowych;

(iv) Dywidendy z tytułu posiadania akcji/udziałów wyemitowanych przez inne podmioty;

(v) Odsetki od depozytów zabezpieczających lub kaucji, określane dalej łącznie jako: "Przychody z majątku".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w stanie faktycznym Przychody z majątku powinny być od dnia 1 stycznia 2014 r. uznawane za obrót w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa o VAT") i być tym samym uwzględniane w kalkulacji proporcji (dalej: "współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 i 91 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Banku przychody wynikające z własnego majątku (Przychody z majątku), nieobjęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. oraz nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT w myśl art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeb kalkulacji współczynnika VAT do obrotu nie należy wliczać przychodów związanych z posiadaniem majątku.

Celem udzielania odpowiedzi na przedstawione przez Bank pytanie należy odnieść się do treści ustawy o VAT w wersji, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., a która została wprowadzona do obowiązującego stanu prawnego na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 9 stycznia 2013 r. Nr 35).

Odnosząc się do zawartych w powołanej ustawie przepisów intertemporalnych należy wskazać, że większość wprowadzonych powołaną ustawą zmian weszło w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., jednakże wejście w życie części przepisów zostało odsunięte w czasie do dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowią, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z analizy powołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT i to w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można zatem w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, przez co należy rozumieć takie transakcje, których następstwem będzie określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Norma prawna, wynikająca ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT, dająca wyraz neutralności podatku VAT, pozwala na jednakowe traktowanie podatników realizujących czynności zwolnione z podatku VAT oraz nabywców towaru lub usługi (z pominięciem przypadków wynikających z przepisów ustawy o VAT). Jednocześnie ustawa o VAT wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż w myśl wskazanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest odpłatny charakter świadczenia.

Przez pojęcie odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zdaniem Banku rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru lub odbiorcy usługi (lub od osoby trzeciej), zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić korzyści majątkowe związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenia takiego nie będzie można uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Określając własne stanowisko w sprawie, Bank uwzględnił także art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który również z dniem 1 stycznia 2014 r. ulega zmianie jedynie w zakresie, w jakim nie znalazłby zastosowania w rozstrzyganiu niniejszej sprawy (ust. 6).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie ust. 2 powyższego przepisu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony zostaje art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie z zastępującym go art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, (wchodzącym w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust, 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zastąpienie art. 29 nowym art. 29a nie wpłynie jednak, zdaniem Wnioskodawcy, na skutki podatkowe otrzymywania Przychodów z majątku. Powołany przepis który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2014 r. stanowi, iż podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę za dostarczone towary lub świadczone usługi.

Zmiana w stosunku do obowiązującego obecnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (zgodnie z którym obrót stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy) pozostaje bez wpływu na wynikające z art. 90 ustawy o VAT zasady kalkulacji współczynnika VAT.

Treść powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT pozwala uznać, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przychody uzyskiwane w związku z utrzymaniem majątku i lokatą własnego kapitału (Przychody z kapitału) nie będą stanowiły dla Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Wnioskodawcy jest poza sporem, że otrzymane Przychody z majątku nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Bank usługi bankowe - są bowiem przychodami związanymi z posiadanym przez Bank majątkiem.

Aby nastąpiła czynność opodatkowana VAT (czyli np. dostawa towarów lub świadczenie usług), w ocenie Wnioskodawcy, musi istnieć konsument udzielanego świadczenia. Skoro w przypadku czynności będących przedmiotem zapytania nie występuje podmiot odnoszący konkretne korzyści z działań Banku, to brak jest również podmiotu, który mógłby dokonać na rzecz Banku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, brak odpłatności uniemożliwia zakwalifikowanie czynności objętych wnioskiem jako czynności opodatkowanych.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i na gruncie prawa wspólnotowego regulującego zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej brak jest definicji pojęcia "odpłatności". W celu wyjaśnienia zakresu znaczeniowego tego pojęcia na gruncie prawa wspólnotowego oraz polskiej ustawy o VAT należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w którym wielokrotnie analizowano zakres tego pojęcia. W orzecznictwie TSUE wyrażono następujące poglądy odnośnie pojęcia "odpłatność":

* czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. Apple Pear Development Council v. Commissioners of Constoms Excise, sygn. C-102/86);

* czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, sygn. C-16/93).

W świetle powołanych orzeczeń, nie można uznać, iż objęte wnioskiem czynności wykonywane przez Bank stanowią czynności opodatkowane VAT.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, iż przedstawiona wyżej argumentacja, znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez polskie organy podatkowe, zgodnie z którymi odsetki bankowe zgromadzone na rachunkach bankowych nie spełniają definicji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w świetle przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. (nr IPPP1/443-1335/11-3/AS) stwierdził, że: "(...) działalność Banku związana z otrzymywaniem przychodów z tytułu lokowania własnych środków pieniężnych nie wypełnia dyspozycji art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy i nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2012 r. (nr IPPP1/443-81/12-2/JL), w której wskazał, że: "(...) przychody związane z posiadaniem majątku-przedmiotowe odsetki i dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

Należy wskazać, że poza powołanymi powyżej dwiema przykładowymi interpretacjami organy podatkowe od lat prezentują w sposób konsekwentny stanowisko zgodnie z którym przychodów związanych z posiadaniem majątku w podmiotach prowadzących działalność bankową nie uznaje się za wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia usług i co za tym idzie, tego typu przychody nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT. Przykładowo można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r. (nr IPPP3/443-1092/12-2/MS), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r. (nr IPPP1/443-864/12-2/AW) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2012 r. (nr IPPP1/443-608/12-2/IGo).

Wnioskodawca pragnie zwrócić także uwagę, że również dysponuje wiążącą interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r. (nr IPPP1/443-1585/11-4/AW), w której organ podatkowy potwierdził, że na gruncie obowiązujących w 2011 r. przepisów ustawy o VAT przychody osiągane z tytułu posiadanego majątku (m.in. odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w X., odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych) nie powinny być uwzględniane dla potrzeb ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji współczynnika VAT. W interpretacji stwierdzono, m.in. że: "(...) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Bank występuje z niniejszym wnioskiem, aby formalnie, po zastąpieniu od 1 stycznia 2014 r. art. 29 nowym art. 29a ustawy VAT, uzyskać potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska w okolicznościach zmiany językowego brzmienia przepisu, który może mieć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że Przychody z majątku nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego nie powinny być uwzględniane dla celów kalkulacji współczynnika VAT na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Powołane powyżej rozstrzygnięcia tj. powołane przykładowe interpretacje oraz interpretacja otrzymana przez Wnioskodawcę zostały wydane na gruncie przepisów obowiązujących w 2011, 2012 i 2013 r., jednak w ocenie Wnioskodawcy, charakter i zakres zmian w ustawie o VAT pozwala stwierdzić, iż tezy w nich zawarte zachowają swą aktualność również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE w którym wielokrotnie potwierdzona została zasada, że przychody nieobjęte podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczaniu podatku naliczonego (tak np. orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam SA oraz C142/99 Floridienne SA i Berginyest SA). Stanowisko TSUE wskazuje w sposób jednoznaczny, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku współczynnika, zdefiniowanego w art. 19 (1) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112/WE), odzwierciedlającego proporcję, należy uwzględniać jedynie transakcje objęte opodatkowaniem podatkiem VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., Przychody z majątku nie będą stanowiły dla Banku wynagrodzenia tytułem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec czego ich wysokość nie będzie miała wpływu na kalkulację współczynnika VAT, tj. nie będą one uwzględniane w jego kalkulacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Artykuł 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Należy również podkreślić, że w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Constoms Excise "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje całą gamę produktów bankowych skierowaną do szerokiego spektrum klientów. W ramach prowadzonej działalności, Bank osiąga przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku m.in. środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach prowadzonych przez inne podmioty.

Do powyższych przychodów należą m.in. otrzymane odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej i depozytów utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej, a mianowicie regulacji płynności oraz przeciwdziałania spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym, X. oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

Prowadząc działalność bankową Bank utrzymuje także środki pieniężne w innych bankach na rachunkach nostro oraz składając depozyty na rynku międzybankowym. Bank uwzględnia w swoim wyniku finansowym również przychody z tytułu dywidend od posiadanych akcji/udziałów wyemitowanych przez inne podmioty. W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej Bank nabywa m.in. akcje oraz udziały innych przedsiębiorstw. Z punktu widzenia Banku nabywane akcje/udziały stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku przeznaczonych do sprzedaży lub jako zabezpieczenie jego pozycji finansowej. Akcje/udziały te nie są nabywane w celu wykonywania przez Bank funkcji zarządczych względem firm emitujących akcje/udziały, a wyłącznie w celu osiągania przychodów finansowych wynikających z faktu posiadania tych akcji/udziałów lub ich odsprzedaży. W niektórych transakcjach Bank jest zobowiązany do składania zabezpieczeń finansowych o charakterze kaucji zwrotnej. Wartość zabezpieczenia pozostaje w majątku Banku, przy czym zabezpieczenia te są oprocentowane w okresie ich utrzymywania i generują przychód odsetkowy dla Banku.

Reasumując, Bank otrzymuje następujące przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku:

(i) Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych przez Bank na rachunku w X.;

(ii) Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro;

(iii) Odsetki z tytułu depozytów międzybankowych;

(iv) Dywidendy z tytułu posiadania akcji/udziałów wyemitowanych przez inne podmioty;

(v) Odsetki od depozytów zabezpieczających lub kaucji.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w stanie prawnym po 1 stycznia 2014 r. ww. przychody związane z posiadanym majątkiem powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT oraz przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wskazując zasady ustalania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT odchodzi od posługiwania się pojęciem "obrót". Jednocześnie jednak pojęcie to będzie dalej używane w art. 90 ustawy, jednakże z zastrzeżeniem, że przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Generalnie ustawa o VAT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (art. 29 ust. 1) jak i od 1 stycznia 2014 r. (art. 29a ust. 1), jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Analizując cyt. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania obejmować będzie wynagrodzenie należne dostawcy/usługodawcy za dostarczone nabywcy towary bądź wykonane na jego rzecz usługi (włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług). Istota wymienionych we wniosku przychodów związanych z posiadanym majątkiem polega na tym, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz klientów. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie stanowią one podstawy opodatkowania i nie należy ich również uwzględniać przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT. Współczynnik ten nie uwzględnia czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.