IPPP1-443-1343/09-3/JL - Rejestracja dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji dla potrzeb podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji dla potrzeb podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S. z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "S.") oraz D. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwana dalej: "D."), zamierzają przystąpić do tymczasowej współpracy jako członkowie otwartego konsorcjum. Celem konsorcjum będzie dostarczanie zasobów i usług związanych z wyspą energetyczną elektrowni węglowej na terenie Polski na rzecz klienta - Elektrowni (zwanej dalej "E. SA").

Podmioty wchodzące w skład konsorcjum będą dokonywały dostaw towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP). W zakresie usług S. w umowie konsorcjum wskazany będzie S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "S. PL") jako podmiot, któremu powierzone zostają prace instalacyjne i montażowe na obiekcie w zakresie przypisanym w konsorcjum S. AG. Działalność spółki S. PL w Polsce przekroczy czasowe ramy 12 miesięcy i polegać będzie na oddawaniu urządzeń do użytku, montażu i zarządzaniu projektami. Współpraca S. AG z S. PL planowana jest w jednym z dwóch wariantów (w żadnym z wariantów S. PL nie jest członkiem otwartego konsorcjum):

WARIANT I

S. PL będzie świadczyć usługi na terytorium RP, jako podwykonawca S. (S. AG bezpośrednio nie będzie podejmować żadnych aktywności na terytorium RP).

WARIANT II

Usługi na terytorium RP świadczone będą przez S. PL, jako podwykonawcę S. AG oraz bezpośrednio przez S. AG. Beneficjentami wynagrodzenia z tytułu kontraktu z E. SA będą członkowie konsorcjum (S. AG oraz D.). Każdy Członek konsorcjum zaadresuje faktury związane z Zakresem Prac na klienta ("E. SA") i prześle je do Spółki wiodącej konsorcjum, która przekaże je Klientowi ("E. SA"). Spółka wiodąca otrzymywać będzie płatności poprzez rachunek powierniczy w imieniu wszystkich Członków Konsorcjum i bezzwłocznie przekaże należne płatności Członkowi Konsorcjum zgodnie z fakturowaniem odpowiedniego Członka Konsorcjum, bez potrąceń. S. PL będzie natomiast otrzymywać płatności od S. AG, z tytułu prac wykonanych jako jego podwykonawca w zakresie wskazanym w umowie konsorcjum.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku VAT.

Zdaniem wnioskodawcy:

Analizując stan faktyczny pod względem jego skutków w zakresie podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze, że dostawy towarów dokonywane przez S. AG mogą się wiązać z ich instalacją/montażem albo mogą być pozbawione tego elementu. Należy zaznaczyć, że montaż w pierwszym przypadku jest skomplikowanym i trudnym zadaniem, niemieszczącym się w pojęciu "prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru".

Dostawa z montażem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane jest "miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane". Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy S. AG będzie dokonywał dostawy towarów z ich montażem na terytorium RP, miejscem dostawy towarów będzie terytorium Polski. Oznacza to, że realizacja transakcji spowoduje obowiązek naliczenia podatku VAT według zasad i stawek obowiązujących w Polsce. Z racji statusu S. AG, jako podmiotu zagranicznego, rozliczenie podatku nastąpi w tej sytuacji stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym podatnikiem VAT jest podmiot nabywający towary, "jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności (...)" na terytorium RP.

W kontekście powyższego istotne jest czy S. AG, jako dokonujący dostawy, będzie miał na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności (siedziba spółki, jak zaznaczono na początku wniosku, jest w Niemczech). Jedną z form stałego prowadzenia działalności jest zakład w rozumieniu art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym dalszej analizy przepisu należy dokonać w oparciu o założenia dwóch wariantów opisanych w stanie faktycznym.

WARIANT I

W sytuacji, gdy S. AG nie będzie samodzielnie dokonywał montażu urządzeń, a tym samym - według ustaleń dokonanych powyżej niniejszego wniosku - nie będzie posiadać zakładu na terytorium RP, wówczas - jako podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności w miejscu dokonania dostawy - nie będzie uznawana za podatnika polskiego podatku VAT. W takich okolicznościach do rozliczenia podatku będzie obowiązany nabywca (E. SA), dla którego podatek należny z tytułu transakcji będzie stanowić jednocześnie podatek naliczony (zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

WARIANT II

W sytuacji, gdy działania podejmowane przez S. AG spowodują powstanie zakładu tej spółki na terytorium RP, to wówczas - jako podmiot posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium RP, będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy. Rejestracja stałej placówki dla celów CIT i VAT będzie się również wiązać z konsekwencjami dla pozostałych projektów S. AG w Polsce niezwiązanych ze stałą placówką. Oznacza to, że w przypadku projektów "pod klucz" realizowanych w Polsce, faktury muszą uwzględniać polski VAT.

Dostawa bez montażu.

W przypadku, gdy S. AG będzie dokonywał dostaw towarów niewymagających montażu lub instalacji albo w sytuacji, gdy montaż/instalacja będą sprowadzać się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie urządzeń, wówczas miejsce dokonania dostawy należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie ze wskazanym przepisem miejscem dostawy towarów jest "miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy". Zakładając, że miejscem rozpoczęcia transportu towarów dostarczanych przez S. AG będzie terytorium Niemiec, dostawa będzie dokonana również na terytorium tego kraju. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., czynność dokonana w opisanych okolicznościach przez S. AG będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Niemiec (towar zostanie przewieziony na terytorium Polski). Nabywca towarów (E. SA) będzie obowiązany w tej sytuacji rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i rozliczyć z tego tytułu podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla rozstrzygnięcia kwestii określenia podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT w badanej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 17 ww. ustawy. Należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2010 r. brzmienie art. 17 ustawy uległo zmianie na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504).

W myśl obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. treści art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1a przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 17 ust. 5 cyt. ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się:

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 6 ustawy, przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem art. 96 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jednocześnie z treści § 1 pkt 1 lit. k) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podmiotów niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. - obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "SAG") oraz D. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwana dalej: "DBEL"), zamierzają przystąpić do tymczasowej współpracy jako członkowie otwartego konsorcjum. Celem konsorcjum będzie dostarczanie zasobów i usług związanych z wyspą energetyczną elektrowni węglowej na terenie Polski na rzecz klienta - Elektrowni (zwanej dalej "E. SA").

Podmioty wchodzące w skład konsorcjum będą dokonywały dostaw towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP). W zakresie usług SAG w umowie konsorcjum wskazany będzie S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "S. PL") jako podmiot, któremu powierzone zostają prace instalacyjne i montażowe na obiekcie w zakresie przypisanym w konsorcjum SAG. Działalność spółki S. PL w Polsce przekroczy czasowe ramy 12 miesięcy i polegać będzie na oddawaniu urządzeń do użytku, montażu i zarządzaniu projektami. Współpraca SAG z S. PL planowana jest w jednym z dwóch wariantów (w żadnym z wariantów S. PL nie jest członkiem otwartego konsorcjum):

WARIANT I

S. PL będzie świadczyć usługi na terytorium RP, jako podwykonawca SAG (SAG bezpośrednio nie będzie podejmować żadnych aktywności na terytorium RP).

WARIANT II

Usługi na terytorium RP świadczone będą przez S. PL, jako podwykonawcę SAG oraz bezpośrednio przez SAG.

Ponadto dostawy towarów dokonywane przez SAG mogą się wiązać z ich instalacją/montażem albo mogą być pozbawione tego elementu. Spółka zaznacza przy tym, że montaż w pierwszym przypadku jest skomplikowanym i trudnym zadaniem, niemieszczącym się w pojęciu "prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru".

W zakresie dokonywania przez Wnioskodawcę dostaw towarów połączonej z ich montażem, na podstawie cyt. powyżej przepisów należy stwierdzić, iż miejscem ich dostawy będzie terytorium Polski. W tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy Spółka nie będzie samodzielnie dokonywała montażu urządzeń, a więc nie będzie posiadać zakładu na terytorium Polski - jako podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności w miejscu dokonania dostawy - nie będzie podatnikiem polskiego podatku VAT. W takich okolicznościach - zgodnie z cyt. art. 17 ust. 1 pkt 5 - do rozliczenia podatku będzie zobowiązany nabywca, dla którego podatek należny z tytułu transakcji będzie stanowić jednocześnie podatek naliczony w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy. W tym przypadku (dostawa z montażem w wariancie I), gdzie do rozliczenia podatku będzie zobowiązany nabywca - Spółka w myśl § 1 pkt 1 lit. k) cyt. rozporządzenia nie ma obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce.

Natomiast w sytuacji, gdy działania podejmowane przez Spółkę spowodują powstanie jej zakładu na terytorium Polski, wówczas Spółka jako podmiot posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju - ale tylko w przypadku, gdy to miejsce będzie uczestniczyć w dokonywanych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy) - będzie obowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów na terytorium kraju i rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce. Faktury w takim przypadku zawierać muszą polski podatek VAT.

Zatem w przypadku, gdy dostawa z montażem, o której mowa we wniosku odbywać się będzie w sytuacji, gdy Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i miejsce to będzie uczestniczyć w tych transakcjach - Spółka ma obowiązek rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce. Natomiast w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1a ustawy, czyli takiej, gdzie Spółka będzie miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, ale miejsce to nie będzie uczestniczyć w dostawie towarów z montażem przez Spółkę - do rozliczenia podatku będzie zobowiązany nabywca towarów, a Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce.

Należy również nadmienić, że rejestracja stałej placówki Wnioskodawcy dla potrzeb VAT w Polsce będzie wiązała się z konsekwencjami tylko dla tych pozostałych projektów Wnioskodawcy, w których ta placówka będzie uczestniczyć. Wynika to z obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. art. 17 ust. 1a ustawy o VAT.

W zakresie natomiast dokonywania przez Spółkę dostaw towarów bez ich montażu (lub w sytuacji, gdy montaż/instalacja będą sprowadzać się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie urządzeń), na podstawie cyt. wyżej przepisów należy stwierdzić, że miejscem ich dostawy będzie terytorium Niemiec. Znajdzie tu zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Ponieważ miejscem rozpoczęcia transportu towarów dostarczanych przez Spółkę będzie terytorium Niemiec, dostawa będzie dokonana również na terytorium tego kraju. Spółka nie dokona zatem czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Po stronie nabywcy wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w myśl cyt. art. 9 ust. 1 ustawy, zatem to nabywca tych towarów będzie zobowiązany w tej sytuacji rozliczyć z tego tytułu podatek VAT.

W przypadku dostawy towarów bez montażu opisanej we wniosku Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.