IPPP1-443-1336/10-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych od organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi oraz związanego z tym obowiązku ich dokumentowania - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych od organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi oraz związanego z tym obowiązku ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako tzw. wydawca muzyczny (muzyki popularnej) zawarł z autorami utworów muzycznych i słowno-muzycznych umowy według załączonego wzoru ("umowa wydawnicza"), na mocy których nabywa autorskie prawa majątkowe do tych umów. Wnioskodawca uzyskał ponadto licencje do korzystania z praw autorskich majątkowych do utworów muzycznych i słowno-muzycznych od innych wydawców, którzy wcześniej nabyli takie prawa od autorów (przykładowa treść takiej umowy w załączeniu).

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z innymi wydawcami muzycznymi są umowami, na mocy których Wnioskodawca uzyskuje od innego wydawcy muzycznego (z siedzibą poza granicami Polski) wyłączne prawo do korzystania z autorskich praw majątkowych do określonych utworów muzycznych, słowno-muzycznych lub słownych na określonych polach eksploatacji. Taki wydawca muzyczny udzielający licencji Wnioskodawcy jest właścicielem praw, do których udziela licencji albo też sam jest licencjobiorcą i udziela Wnioskodawcy dalszej licencji (tzw. sublicencji).

Licencja nabywana przez Wnioskodawcę od innego wydawcy muzycznego ma charakter licencji wyłącznej na terytorium Polski. Oznacza to, że na terytorium Polski tylko Wnioskodawca może korzystać z określonych utworów lub zezwalać innym osobom na korzystanie z nich. Na terytorium Polski Wnioskodawca udziela zainteresowanym podmiotom (tzw. "użytkownikom") licencji do korzystania z utworów na określonych polach eksploatacji oraz jest uprawniony do powierzenia praw autorskich majątkowych objętych przedmiotem licencji do zbiorowego zarządzania Stowarzyszeniu... Z. lub innej właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi majątkowymi.

Umowa licencyjna zawierana z innym wydawcą muzycznym jest zawierana na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem określonego okresu albo umową zawieraną na czas określony. Na mocy zawartej z innym wydawcą muzycznym umowy licencyjnej Wnioskodawca zobowiązany jest profesjonalnie i na swój koszt zarządzać tymi prawami stanowiącymi przedmiot licencji w interesie takiego wydawcy (licencjodawcy), Wnioskodawca jest wyłącznie uprawniony do pobierania na terytorium Polski wszelkich tantiem i wynagrodzeń lub innych korzyści z tytułu korzystania z utworów objętych przedmiotem umowy licencyjnej. Gospodarczą istotą takiej umowy jest procentowy podział pomiędzy wydawcą udzielającym Wnioskodawcy licencji a Wnioskodawcą opisanych wyżej tantiem, wynagrodzeń lub innych korzyści uzyskiwanych z eksploatacji utworów objętych umową. Część takich kwot Wnioskodawca zatrzymuje, zaś pozostałą część określoną, zgodną z ww. podziałem procentowym przekazuje jako należności licencyjne do wydawcy, od którego uzyskał licencję. Dotyczy to także kwot uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ze Stowarzyszenia... Z.

Co do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z autorami to należy wskazać, że na podstawie takiej umowy autor przenosi na Wnioskodawcę w całości lub w określonej części autorskie prawa majątkowe do istniejących już utworów muzycznych, słownych lub słowno-muzycznych, których jest twórcą lub współtwórcą lub zobowiązuje się do przeniesienia takich praw do utworów, które dopiero stworzy (jako twórca albo współtwórca) w przyszłości, w okresie obowiązywania przedmiotowej umowy. Należy wyjaśnić, że w przypadku utworów, których autor jest współtwórcą (tzn. stworzył je z innymi osobami) Wnioskodawca nabywa tylko odpowiedni udział w określonych w umowie majątkowych prawach autorskich.

Przeniesienie praw dokonywane przez autora może być definitywne, tj. na cały ustawowy okres trwania majątkowych praw autorskich albo też może być ono dokonywane na ściśle określony w umowie okres (przeniesienie praw z zastrzeżeniem terminu). Wnioskodawca zaś zobowiązany jest profesjonalnie i na swój koszt zarządzać tymi prawami w interesie autora.

Natomiast gospodarczą istotą umowy jest procentowy podział pomiędzy autora i Wnioskodawcę tantiem, wynagrodzeń i innych korzyści uzyskiwanych przez Wnioskodawcę od użytkowników z tytułu eksploatacji utworów objętych umową (jak w § 5 załączonego wzoru umowy wydawniczej). Dotyczy to także kwot uzyskiwanych przez Wnioskodawcę od Stowarzyszenia... Z.

Autor może otrzymać od Wnioskodawcy w chwili zawarcia umowy określone wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę, ale w wielu przypadkach nie jest to warunkiem zawarcia umowy z autorem.

W zamian za samo dokonanie czynności przeniesienia praw autorskich majątkowych autor nie otrzymuje zazwyczaj jednorazowego, zryczałtowanego wynagrodzenia (honorarium), choć w określonych przypadkach może takie wynagrodzenie uzyskać na indywidualnie ustalonych warunkach, jednakże w każdym przypadku uprawniony jest do określonej części tantiem (honorariów autorskich) z tytułu korzystania z utworów przez zainteresowanych użytkowników, w proporcjach określonych w umowie zawartej z Wnioskodawcą.

Dotyczy to zarówno tantiem (honorariów) uzyskiwanych (inkasowanych) za pośrednictwem Stowarzyszenia... Z. jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi jak i (w zakresie w jakim utwory nie zostały powierzone do zbiorowego zarządu temu Stowarzyszeniu) bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako wydawcę. Należy wskazać, że na poczet takich przyszłych tantiem (honorariów) Wnioskodawca często wypłaca autorowi zaliczki.

Nabyte od autorów i wydawców na określony czas majątkowe prawa autorskie Wnioskodawca powierzył w zarząd organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi - Stowarzyszeniu... Z. z siedzibą w W. na podstawie umowy z dnia 28 stycznia 1997 r. (w załączeniu).

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Stowarzyszeniem... Z. jest umową powierniczego przeniesienia praw autorskich majątkowych. Powiernicze przeniesienie własności lub praw (w tym wypadku praw) nie została co prawda stypizowana w przepisach kodeksu cywilnego i jest zaliczana do tzw. umów nienazwanych, jednakże jest ona szeroko opisywana w literaturze oraz judykaturze. Przedmiotem takiej umowy jest przeniesienie określonego prawa, którego przyczyną prawną jest umożliwienie wykonywania przez podmiot nabywający prawo (powiernika) określonych usług (świadczeń) na rzecz podmiotu zbywającego prawo (powierzającego je), do których należytego wykonania niezbędne jest aby powiernik był podmiotem tych praw. Taki charakter umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Stowarzyszeniem... Z. wynika z jej zapisów (§ 1 powołanej wyżej Umowy) oraz ze sformułowań szeregu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w szczególności z art. 104 ust. 1 in fine, art. 104 ust. 3 oraz art. 104 ust. 5. Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w brzmieniu obowiązującym w chwili zawierania przedmiotowej umowy. Oznacza to, że uzyskane na mocy takiej umowy uprawnienia Z. jako organizacja zbiorowego zarządzania powinna wykonywać w interesie osoby powierzającej. Jak wykazuje wybitny znawca tematyki organizacji zbiorowego zarządzania prof. Marian Kępiński (System prawa prywatnego, Prawo autorskie, Tom 13, Wydawnictwo C.H. BECK Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003 str. 539) jest to umowa powiernicza typu zarządzającego. Zawierana jest ona zawsze i wyłącznie w interesie powierzającego, a powiernik nie może nawet realizować własnych interesów. Powiernik zobowiązany jest do zarządzania przeniesionymi na niego prawami lub wykonywać uprawnienia, do których otrzymał od powierzającego umocowanie. Powiernik zobowiązany jest wydać powierzającemu wszelkie uzyskane korzyści z tytułu eksploatacji powierzonych praw otrzymując w zamian za wykonywanie zarządu jedynie wynagrodzenie pokrywające jego koszty.

Z treści § 2 umowy powierniczej zawartej pomiędzy powodem a pozwanym Stowarzyszeniem wynika, że powierzenie praw następuje z chwilą przekazania Z.-owi kopii umowy o uzyskanie przez wydawcę praw do danego utworu.

Należy wskazać, że cechą przeniesienia powierniczego praw jest jego nieodpłatność. Nabywca prawa nie jest uprawniony do korzystania z niego lub jego przedmiotu we własnym interesie. Jest on zarazem zobowiązany wobec zbywcy prawa do wykonywania w odniesieniu do nabytego prawa wyłącznie określonych czynności w jego interesie i na jego rachunek, jak również do rozliczenia się z nim z wykonywanego zarządu i przedstawienia rachunków. Powierzający może zakończyć stosunek powierniczy np. w drodze wypowiedzenia, a w takim przypadku powiernik jest zobowiązany na żądanie powierzającego niezwłocznie przenieść na niego prawo z powrotem.

Zdaniem Wnioskodawcy powiernicze przeniesienia praw, do jakiego doszło pomiędzy Wnioskodawcą a Z. w zakresie majątkowych praw autorskich nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę od autorów lub innych wydawców nie może być traktowane jako dokonane świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Z. Istotą tej czynności jest jedynie umożliwienie Stowarzyszeniu... Z. usług zbiorowego zarządzania prawami autorskimi na rzecz (dla) autorów i wydawców, w tym dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym przekazywane przez Z. autorom i wydawcom (w tym Wnioskodawcy) tantiemy zainkasowane od użytkowników nie są zapłatą za to powiernicze przeniesienie, lecz ich przekazywanie wynika ze świadczonych przez Z. na rzecz Wnioskodawcy usług zarządzania powierzonymi prawami autorskimi.

Na podstawie umów zawartych z autorami i innymi wydawcami Wnioskodawca jest uprawniony do określonego w takiej umowie procentowego udziału w tantiemach, wynagrodzeniach lub innych przychodach uzyskanych z tytułu korzystania przez użytkowników z utworów, do których prawa majątkowe Wnioskodawca nabył od autorów (na zasadzie nabycia definitywnego lub na czas określony) lub od innych wydawców (na zasadzie wyłącznej licencji). Dotyczy to zarówno udziału w tantiemach, wynagrodzeniach lub innych przychodach uzyskanych bezpośrednio od użytkowników takich utworów jak i uzyskanych za pośrednictwem Stowarzyszenia... Z., które jako powiernik inkasowało takie kwoty na rzecz Wnioskodawcy od użytkowników korzystających z utworów.

Z., działając na rzecz wydawcy i autorów, ale we własnym imieniu, udziela licencji na korzystanie z tych utworów osobom fizycznym i prawnym, pobierając od nich za to wynagrodzenie, tzw. tantiemy. Przy tym licencja udzielana przez Z. na korzystanie z utworów muzycznych i słowno-muzycznych muzyki popularnej (tekst jedn. licencja w zakresie tzw. "małych praw") jest tzw. licencją generalną, tj. na korzystanie z całego "repertuaru Z." (tekst jedn. ogółu utworów tej kategorii powierzonych w zarząd tej organizacji przez wszystkich autorów i wydawców, a także utworów powierzonych zagranicznym organizacjom zbiorowego zarządzania, które Z. reprezentuje wobec korzystających z tych utworów w Polsce). Licencjobiorcy w zależności od różnych okoliczności, przede wszystkim rodzaju ich działalności, a co za tym idzie - sposobu korzystania z utworów, płacą Z.-owi tantiemy w postaci stałych stawek miesięcznych (np. odtwarzający utwory z nośników dźwięku lub z radia w sklepach albo lokalach gastronomicznych), określonej procentowo części przychodów netto ze swej działalności (np. niepubliczni nadawcy radiowi), określonej procentowo części przychodów netto z korzystania z konkretnego zestawu utworów (np. producenci fonograficzni, organizatorzy koncertów), bądź ustalane w jeszcze inny sposób. W każdym z tych przypadków stawki licencyjne określane są na podstawie tabel stawek, uchwalanych przez zarząd Z. albo są indywidualnie negocjowane przez Z. z korzystającymi z utworów. Z. przy tym nie opodatkowuje podatkiem od towarów i usług tantiem pobieranych od licencjobiorców i nie wystawia im faktur VAT. Okresowo Z. dokonuje tzw. repartycji pobranych tantiem, tj. ich podziału i wypłaty autorom wydawcom, potrącając swoją prowizję (zwaną "kosztami administracyjnymi" lub "kosztami inkasa"). Z. dokonuje tej repartycji według reguł określonych w uchwalonym przez zarząd Stowarzyszenia na podstawie jego statutu "Regulaminie Repartycji Wynagrodzeń Autorskich" (w załączeniu). W szczególności odbywa się to na podstawie tzw. wykazów programowych, otrzymywanych od licencjobiorców (np. nadawców radiowych i TV, organizatorów koncertów, osób publicznie odtwarzających utwory), a zawierających listy wykorzystanych utworów z "repertuaru Z." oraz na podstawie zgłoszeń przez producentów wydań fonograficznych, zawierających utwory z "repertuaru Z." i przekazywanych przez tych licencjobiorców danych o sprzedaży nośników. Niektórzy z autorów są członkami Z.-u, a pozostali powierzają Z.-owi w zarząd prawa majątkowe do swoich utworów na podstawie umowy (podobnie jak to czynią wydawcy odnośnie nabytych przez siebie praw). Jednak zarówno autorzy-członkowie Z. jak i nieczłonkowie są przy repartycji wynagrodzeń traktowani jednakowo.

Zgodnie z treścią "umowy wydawniczej", zawartej pomiędzy spółką a autorem (której wzór załączono), Z. wypłaca określoną procentowo część tantiem, przypadających w repartycji na tego autora, Wnioskodawcy, a pozostałą część bezpośrednio autorowi. Jeśli Wnioskodawca wypłacił autorowi zaliczkę na poczet przyszłych tantiem, które będą mu należne za korzystanie z jego utworów objętych umową wydawniczą za okres od chwili jej zawarcia (tekst jedn. jego określonego w umowie udziału w tych tantiemach), to Z. wypłaca spółce również część "autorską" tantiem do chwili, gdy ich łączna wysokość przypadająca na tę część osiągnie kwotę udzielonej autorowi przez spółkę zaliczki. Autorzy nie opodatkowują podatkiem od towarów i usług swoich wynagrodzeń (tantiem) i nie wystawiają z tego tytułu faktur VAT ani Z.-owi, ani Wnioskodawcy (podobnie zresztą jak innym wydawcom muzycznym).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy świadczenia pieniężne Z.-u wypłacane Wnioskodawcy z tytułu repartycji wynagrodzeń autorskich podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym Wnioskodawca powinien wystawiać Z.-owi faktury VAT.

Jeżeli tak, to:

Zdaniem Wnioskodawcy wspomniane w głównym pytaniu świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie powinien wystawiać Z.-owi faktur VAT ani rozliczać podatku należnego z tego tytułu. Opodatkowanie tych świadczeń nie znajduje bowiem podstawy w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przepisach określających przedmiot i zakres opodatkowania. W szczególności nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz Z.-u (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy). Wnioskodawca bowiem nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz Z. Wprawdzie zgodnie z § 1 i § 2 załączonej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Z., Wnioskodawca powierza Z. służące jej majątkowe prawa autorskie do utworów muzycznych, słownych, słowno-muzycznych, wymienione w § 2 tej umowy Nie można jednak tego traktować jako przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy ani jako jakiegokolwiek innego świadczenia spółki na rzecz Z. Stowarzyszenie... Z. bowiem w wyniku tej czynności nie uzyskuje prawa do jakiegokolwiek korzystania z utworów lub praw do nich ani dysponowania nimi na własny rachunek. Nabywa jedynie określone uprawnienia do utworów na zasadzie powierniczej. Udzielając osobom trzecim licencji na korzystanie z utworów lub dochodząc ochrony praw do nich działa całkowicie na rachunek powierzającego. Powierzenie praw następuje zatem wyłącznie w interesie Wnioskodawcy i jest połączone ze zleceniem należytego zarządzania nimi i chronienia oraz obowiązkiem rozliczenia się z tego zarządu z Wnioskodawcą i przekazania jemu wszelkich uzyskanych pożytków tych praw (tantiem), z prawem jedynie potrącenia prowizji Z. (tzw. "koszty administracyjne", por. § 1 ust. 2 załączonego "Regulaminu Repartycji Wynagrodzeń Autorskich" Z.), stanowiącej wynagrodzenia za to zarządzanie i ochronę. Zatem w istocie to Z., jako organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, świadczy usługi na rzecz spółki i innych wydawców muzycznych oraz autorów.

Takie stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 września 2009 r. (VIII SA/Wa 223/08, kopia w załączeniu). Orzeczenie to dotyczy statusu Z. jako podatnika VAT i zakresu obowiązków podatkowych Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług. Zatem głównym problemem, jaki rozważa sąd, jest czy Z. powinien naliczać podatek VAT licencjobiorcom i rozliczać go w urzędzie skarbowym jako należny od pobranych tantiem (jak to orzekł organ podatkowy I instancji i organ odwoławczy). Sąd doszedł do przekonania, iż organizacja ta nie ma takiego obowiązku, działając jako pośrednik, na cudzy rachunek, mimo że działa w stosunku do licencjobiorców w imieniu własnym. Sąd wyraził pogląd, iż istota działalności Stowarzyszenia polega na świadczeniu usług nie na rzecz licencjobiorców (gdyż w stosunku do nich działa na cudzy rachunek), lecz na rzecz autorów, tj. usług zarządzania powierzonymi majątkowymi prawami autorskimi (to samo zatem należy odnieść do wydawców muzycznych, powierzających Z., podobnie jak autorzy, przysługujące im majątkowe prawa autorskie). W związku z tym, zdaniem sądu, podstawę opodatkowania dla Z. jako podatnika VAT stanowi kwota wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu świadczenia tych usług, tj. kwota pobranej prowizji (tzw. "koszty administracyjne"), zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy p.t.u.

Wprawdzie w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja (a także w czasie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe, a nawet w chwili wnoszenia skargi do sądu administracyjnego), nie obowiązywał jeszcze, a nawet nie był uchwalony, art. 30 ust. 3 ustawy p.t.u., stanowiący implementację art. 28 dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z czym, jak to stwierdził sąd, nie miał on w rozstrzyganej sprawie zastosowania. Jednak sąd nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii, czy gdyby stan faktyczny tamtej sprawy oceniać z punktu widzenia aktualnego stanu prawnego, a w szczególności z uwzględnieniem art. 30 ust. 3 ustawy p.t.u. (obowiązującego od 1 grudnia 2008 r.), to rozstrzygnięcie byłoby inne, tj. czy działalność Z.-u obecnie, po uwzględnieniu wymienionego przepisu i dodanego odesłania do niego w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, można uznać za odpłatne świadczenie usług (udzielanie licencji) na rzecz korzystających z utworów, polegające opodatkowaniu VAT od podstawy opodatkowania określonej w art. 30 ust. 3 p.t.u., czy też raczej powinna ona nadal być traktowana, zgodnie z jej istotą (bez zastosowania fikcji prawnej z art. 28 ww. dyrektywy nr 2006/112 i, obecnie, art. 30 ust. 3 p.t.u.), jako świadczenie usług na rzecz autorów (i wydawców), opodatkowane na zasadzie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy (od podstawy opodatkowania stanowiącej prowizję Z.). Przy tym sąd zdaje się skłaniać ku tej ostatniej interpretacji, wskazując w szczególności, iż: "W sprawie nie ma zresztą mowy o "refakturowaniu" usług. Z. świadczy głównie na rzecz twórców usługi zarządzania prawami autorskimi i inkasuje na ich rzecz wynagrodzenie, pobierając z tego tytułu stosowną opłatę tytułem wynagrodzenia."

W przypadku uznania, iż po wejściu w życie art. 30 ust. 3 p.t.u. udzielanie przez Z. licencji na korzystanie z utworów jest odpłatnym świadczeniem usług przez tę organizację, opodatkowanym VAT od podstawy opodatkowania określonej w tym przepisie, można by w konsekwencji uznać, na zasadzie fikcji prawnej określonej w art. 28 dyrektywy nr 2006/112, że powierzenie Z. praw autorskich w zarząd stanowi usługę wyświadczoną Stowarzyszeniu przez autora lub wydawcę muzycznego. Jednak zdaniem Wnioskodawcy brzmienie art. 30 ust. 3 p.t.u. nie daje do tego podstawy, w odróżnieniu od brzmienia art. 28 dyrektywy nr 2006/112, którego wspomniany przepis ustawy miał stanowić wdrożenie (gdyż art. 30 ust. 3 ustawy odnosi się jedynie do czynności pośrednika, a nie, jak art. 28 dyrektywy, również do czynności zleceniodawcy na rzecz pośrednika). Organy podatkowe nie mogą jednak w takim przypadku powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, nieprawidłowo implementowany do prawa polskiego.

Natomiast w przypadku interpretacji dokonanej przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wspomnianego wyroku, iż Z. świadczy jedynie usługi zarządzania prawami autorskimi na rzecz autorów, co dotyczy również takich usług na rzecz wydawców muzycznych, opodatkowane VAT na zasadzie określonej w art. 30 ust. 1 pkt 4 p.t.u., nie jest możliwe uznanie, iż jednocześnie powierzenie przez te ostatnie podmioty Z.-owi praw autorskich w zarząd stanowi jakiekolwiek ich świadczenie (usługę) na rzecz tej organizacji.

Niezależnie od rozwiązania powyższego zagadnienia w aktualnym stanie prawnym, tj. po wejściu w życie art. 30 ust. 3 p.t.u., nie powinno budzić wątpliwości, w szczególności w świetle wykładni przepisów dokonanej w (załączonym) uzasadnieniu wskazanego powyżej wyroku WSA w Warszawie, iż w okresie przed tą datą (1 grudnia 2008 r.) nie było żadnych podstaw do traktowania działalności Z. jako odpłatnego świadczenia usług przez tę organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi na rzecz licencjobiorców i mogła ona być traktowana jedynie jako odpłatne świadczenie usług na rzecz autorów i wydawców, opodatkowane na zasadzie art. 30 ust. 1 pkt 4 p.t.u. Zatem wykluczone jest również traktowanie Stowarzyszenia w tamtym okresie jako usługobiorcy w stosunku do autorów i wydawców powierzających mu w zarząd przysługujące im majątkowe prawa autorskie. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie, iż autorzy lub wydawcy muzyczni, a w szczególności Wnioskodawca, świadczyli w tamtym okresie na rzecz Z. jakiekolwiek usługi. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku pozytywnej odpowiedzi na zadane główne pytanie, odpowiedź na pierwsze z pytań uwarunkowanych pozytywną odpowiedzią na tamto pytanie powinna być negatywna.

Ponadto, niezależnie od powyższego, należy stwierdzić, iż gdyby nawet uznać, że autorzy i wydawcy muzyczni spełniają jakiekolwiek świadczenie (świadczą usługę) na rzecz Z., to byłoby to świadczenie nieodpłatne, a zatem nie podlegające opodatkowaniu VAT. Przekazywane Wnioskodawcy (a także innym wydawcom muzycznym oraz autorom) przez Z. kwoty pieniężne w ramach repartycji wynagrodzeń autorskich nie stanowią bowiem zapłaty za jakiekolwiek świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Z. Powierzenie praw do danego utworu Z. następuje jednorazowo i nieodpłatnie, w interesie powierzającego. Natomiast tantiemy wypłacane przez Z. wydawcom i autorom, w szczególności ich wysokość, bądź ich brak, są uzależnione wyłącznie od późniejszego każdorazowego wykorzystywania tego utworu w określony sposób i w określonym zakresie, bądź braku takiego wykorzystania, przez określonych licencjobiorców Z. i nie pozostają w żadnym związku z samą czynnością powierzenia praw w zarząd, a w szczególności nie stanowią za to zapłaty (wynagrodzenia) ani ekwiwalentu. Nie zachodzą natomiast oczywiście jakiekolwiek okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 p.t.u., które uzasadniałyby tu opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego świadczenia. W szczególności w przypadku wydawców muzycznych, w tym Wnioskodawcy, powierzenie praw autorskich w zarząd Z. następuje oczywiście w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a ponadto z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich do utworów od autorów, którzy w myśl art. 15 ust. 3a w zw. z art. 15 ust. 1 p.t.u. nie są podatnikami VAT z tego tytułu, wydawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wreszcie, należy zauważyć, że gdyby nawet uznać, że Wnioskodawca (a także inni wydawcy muzyczni lub autorzy), powierzając Z.-owi w zarząd (na zasadach określonych w załączonej umowie z dnia 28 stycznia 1997 r., ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz ogólnych warunkach umów Z.-u, jak m.in. załączony "Regulamin Repartycji Wynagrodzeń Autorskich") majątkowe prawa autorskie do utworów, dokonuje odpłatnego świadczenia jakiejkolwiek usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należałoby zarazem uznać, iż jest to usługa zwolniona od tego podatku na podstawie poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy p.t.u. Należy zauważyć, iż wskazanie w tym przepisie w szczególności: "usług twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania", jest jedynie przykładowe. Zatem świadczenie analogicznych przedmiotowo lub podobnych usług przez inne podmioty niż sami twórcy lub artyści wykonawcy, w szczególności przez podmioty, na które ci ostatni przenieśli swoje majątkowe prawa autorskie lub pokrewne, również znakomicie mieści się w pojęciu "usług związanych z kulturą", które, w całym zakresie tego pojęcia (z uwzględnieniem wymienionych wyraźnie w tej pozycji załącznika nr 4 wyłączeń), objęte są przedmiotowym zwolnieniem.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane główne pytanie jest negatywna. Natomiast w przypadku pozytywnej odpowiedzi na nie, odpowiedź na pierwsze z pytań zadanych na wypadek pozytywnej odpowiedzi na pytanie główne powinna być negatywna, zaś odpowiedź na drugie z tych pytań - pozytywna.

Na koniec należy dodać, że de facto do dnia dzisiejszego Z. nie nalicza VAT-u licencjonobiorcom (nie wystawia im faktur VAT) i nie rozlicza się z VAT-u jako należnego od udzielania licencji na korzystanie z utworów.

Trzyma się zatem interpretacji dokonanej w uzasadnieniu wspomnianego wyżej orzeczenia przez WSA w Warszawie, bez względu na wejście w życie art. 30 ust. 3 ustawy p.t.u.

W tej sytuacji ewentualne uznanie, że spółka (a także inni wydawcy muzyczni) powierzając w zarząd majątkowe prawa autorskie świadczy na rzecz tej organizacji jakąkolwiek usługę, a ponadto uznanie, iż czyni to odpłatnie (uznanie otrzymywanych za pośrednictwem Z. tantiem za korzystanie z utworów za zapłatę za owo powierzenie) i że zatem czynność ta podlega opodatkowaniu VAT od podstawy opodatkowania równej otrzymywanym przez wydawcę od Z. tantiemom, pomniejszonym o kwotę podatku i wreszcie uznanie, że usługa ta nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT (określonym w poz. 11 załącznika 4 do ustawy p.t.u.), prowadziłoby nie do opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji (korzystania z utworów przez licencjobiorców), lecz do obciążenia tym podatkiem, w wysokości liczonej od całej ostatecznej wartości usługi, pośredników, w szczególności wydawców muzycznych (a w ostatecznym rozrachunku samych twórców, mimo iż nie są oni podatnikami VAT z tego tytułu), co nie znajduje żadnego uzasadnienia i jest sprzeczne z istotą tego podatku, będącego podatkiem od wartości dodatniej.

Należy ponadto dodać, iż problem nie występuje z taką ostrością w przypadku powierzania Z.-owi w zarząd majątkowych praw autorskich przez samych twórców, gdyż, niezależnie od zwolnienia z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy p.t.u. oraz przedstawionych wyżej argumentów, dotyczących zarówno twórców jak i wydawców, co do braku podstaw prawnych do opodatkowania, twórcy w żadnym razie nie mogą być podatnikami VAT z tego tytułu na mocy art. 15 ust. 3a ustawy p.tu. Zatem w przypadku zawarcia umowy wydawniczej, zgodnej z załączonym wzorem problem ten, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje również, z tej samej przyczyny, w odniesieniu do części tantiem należnej zgodnie z postanowieniami tej umowy autorowi. Zdaniem Wnioskodawcy jest tak niezależnie od tego, czy część ta jest bezpośrednio wypłacana przez Z. autorowi, czy też w przypadku udzielenia autorowi przez wydawcę zaliczki na poczet przyszłych spodziewanych tantiem, jest ona, na podstawie postanowień umowy i dyspozycji twórców, wypłacana przez Z. wydawcy na poczet spłaty tej zaliczki, gdyż kwestia ta nie zmienia tego, iż jest to część wynagrodzenia za korzystanie z utworu należna na podstawie umowy wydawniczej twórcy i przez niego otrzymywana, w stosunku do której może on jednak dokonać przekazu na rzecz wydawcy w celu rozliczeniowym (wykonania swojego zobowiązania pieniężnego wobec wydawcy).

Zatem odpowiedź na ostatnie (trzecie) z pytań, zadanych na wypadek udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie główne, powinna być, w przypadku udzielenia takiej odpowiedzi na tamto pytanie, negatywna.

Dodatkowo warto nadmienić, iż Z. również stoi na stanowisku, że tantiemy wypłacane przezeń wydawcom muzycznym (w części należnej wydawcy, jak również, oczywiście, tym bardziej, w części należnej twórcy, w przypadku jej wypłacania wydawcy na poczet spłaty zaliczki udzielonej przez wydawcę twórcy) nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jako organizacja zbiorowego zarządzania nie uważa się on za usługobiorcę jakichkolwiek usług świadczonych na jego rzecz przez wydawców muzycznych albo autorów. W związku z tym do maja 2010 r. Z. odsyłał Wnioskodawcy, podobnie jak innym wydawcom muzycznym, faktury VAT, które Wnioskodawca wystawiał na kwoty otrzymanych tantiem, przedstawiając uzasadnienie swojego stanowiska takie, jak zawarł m.in. w piśmie do radcy prawnego Janusza Jakubowskiego z dnia 9 grudnia 2004 r. (w załączeniu). Mimo, że pismo to jest z dość odległej daty, stanowisko to, co do zasady, nie uległo zmianie do dnia dzisiejszego, z tym zastrzeżeniem, iż w połowie maja 2010 r. Z. doręczył Wnioskodawcy i innym wydawcom muzycznym pismo z dnia 14 maja 2010 r. (w załączeniu), którego celem jest "rozwiązanie wszelkich niejasności związanych z dokumentowaniem fakturami VAT rozliczeń pomiędzy Stowarzyszeniem i Wydawcami". Powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Radomiu, z dnia 9 września 2009 r., Z. zachowuje dotychczasowe stanowisko, iż Z. "w kontaktach z użytkownikami nie posiada statusu podatnika VAT, a co za tym idzie inkasowane od użytkowników wynagrodzenia nie są obciążane podatkiem od towarów." Jednocześnie Z. w ww. piśmie informuje wydawców muzycznych o zmianie praktyki Stowarzyszenia. Zmiana ta polega na tym, iż Z. będzie przyjmować faktury VAT wystawiane przez wydawców muzycznych. Jednakże przyjęte faktury VAT będą traktowane jedynie jako "niepodlegające ewidencjonowaniu, stanowiące uzupełnienie dokumentacji rozliczeniowej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata zatem powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca jako wydawca muzyczny zawiera umowy z autorami utworów muzycznych i słowno-muzycznych, którzy w ramach tychże umów przenoszą na wydawcę prawa majątkowe do określonych, stworzonych przez siebie ww. utworów (bądź współtworzonych), a także uzyskuje licencje do korzystania z praw autorskich majątkowych do utworów muzycznych i słowno-muzycznych od innych wydawców (z siedzibą poza granicami Polski), a którzy wcześniej nabyli takie prawa od autorów. Powyższe przeniesienie dokonywane jest na określony w umowie czas, może mieć charakter definitywny tj. na cały ustawowy okres trwania majątkowych praw autorskich, bądź na krótszy okres. Wnioskodawca w ramach tych umów zobowiązuje się profesjonalnie i na swój koszt zarządzać tymi prawami w interesie autora (bądź innego wydawcy - licencjodawcy), a także swoim własnym ze względu na przewidziany w umowie udział wydawcy w tantiemach. Gospodarczą istotą zawieranych umów jest procentowy podział tantiem, wynagrodzeń lub innych korzyści uzyskiwanych z eksploatacji utworów objętych umową pomiędzy autora (licencjodawcę) i wydawcę (Wnioskodawcę). Autor może otrzymać od Wnioskodawcy w chwili zawarcia umowy określone wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, lecz w wielu przypadkach nie jest to warunkiem koniecznym zawarcia umowy.

Na wielu polach eksploatacji wydawca, powierza zarządzanie nabytymi prawami do utworów w zakresie udzielania licencji na korzystanie z nich i pobieranie wynagrodzeń z tego tytułu, organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, przy czym powierzenie to następuje na zasadzie powierniczego (nieodpłatnego), przeniesienia przedmiotowych majątkowych praw autorskich na tą organizację, tak aby mogła ona we własnym imieniu, ale na rzecz wydawców i autorów, udzielać licencji na korzystanie z utworów podmiotom z nich korzystającym. Pobrane w ten sposób wynagrodzenie przekazuje - po potrąceniu określonych procentowo od wysokości tych tantiem tzw. kosztów zarządzania - uprawnionym osobom tj. autorom oraz wydawcy. W świetle uregulowań ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na niektórych polach eksploatacji utworów obowiązuje z mocy tej ustawy, w odniesieniu do wszystkich twórców, pośrednictwo organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w udzielaniu licencji na korzystanie z utworów oraz w wypłacie wynagrodzeń z tego tytułu.

Spółka podkreśla, iż często w ramach zawieranych umów dochodzi do wypłaty przez wydawcę zaliczki autorowi na poczet jego udziału w przyszłych tantiemach, jakie strony spodziewają się uzyskać z eksploatacji utworów objętych umową. W takiej sytuacji, zgodnie z oświadczeniem woli twórcy, Z. wypłaca całość uzyskanych przez siebie tantiem z tytułu eksploatacji utworów wydawcy - do chwili kiedy wypłacona autorowi przez wydawcę zaliczka znajdzie pokrycie w rzeczywistych tantiemach uzyskanych z eksploatacji utworów. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w ramach powierniczej umowy wydawcy muzycznemu.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), umowa łącząca Wnioskodawcę i organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi zakłada powiernicze przeniesienie własności praw autorskich, nabytych uprzednio od autorów oraz innych wydawców (licencjobiorców), które ma na celu umożliwienie wykonywania przez podmiot nabywający to prawo tj. powiernika, określonych usług na rzecz podmiotu powierzającego je. W przedmiotowych okolicznościach powiernik (Z.) podejmuje się zarządzania określonym majątkiem na rzecz powierzającego go Wnioskodawcy, w tym także dokonywanie z osobami trzecimi w imieniu własnym, lecz na rzecz (rachunek) powierzającego czynności prawnych dotyczących powierzonych praw. Powiernik (Z.) z tytułu wykonywania określonych umową czynności potrąca sobie prowizję, stanowiącą jego wynagrodzenie.

Zatem, z charakteru przedstawionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) umów powierniczych wynika, iż to organizacja zbiorowego zarządzania jest podmiotem świadczącym usługę zarządzania powierzonymi jej prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy, działającego z kolei na rzecz autorów (bądź innych wydawców). Z. bowiem zobowiązany jest wobec wydawcy (autorów) do wykonywania w odniesieniu do nabytego prawa wyłącznie określonych czynności w jego interesie i na jego rachunek, tj. udzielania licencji na korzystanie z utworów podmiotom z nich korzystającym, pobrania należnego z tego tytułu wynagrodzenia (tantiem) oraz podziału (repartycji) należnych tantiem między podmioty uprawnione (wydawcę i autorów).

Konfrontując powyższe ustalenia z treścią przywołanych przepisów należy stwierdzić, iż w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, nie można traktować powierniczego przeniesienia majątkowych praw autorskich, jakie ma miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a Z, jako świadczenia usług Wnioskodawcy na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Zauważyć należy, iż w istocie owe powiernicze przeniesienie praw autorskich jest czynnością nieodpłatną, natomiast otrzymywane przez wydawcę muzycznego tantiemy, pozyskane przez Z. od licencjobiorców, nie stanowią ekwiwalentnego wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Z. Ich przekazywanie wynika ze świadczonych przez Z. na rzecz Spółki usług zarządzania powierzonymi prawami autorskimi - pośrednictwa w udzielaniu licencji na korzystanie z tych praw oraz pobierania z tego tytułu wynagrodzeń w postaci tantiem, honorariów. W związku z tym, nie zachodzą przesłanki pozwalające uznać niniejsze przeniesienie za świadczenie usług, a świadczeń pieniężnych Z. wypłacanych Wnioskodawcy z tytułu repartycji (podziału) wynagrodzeń autorskich nie można uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Tak więc zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentować tej czynności fakturą VAT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w zaistniałych okolicznościach, z uwagi na nie uznanie otrzymywanych przez Wnioskodawcę świadczeń pieniężnych wypłacanych przez Z. za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez wydawcę na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi jakichkolwiek usług, odpowiedź na pytania warunkowe postawione przez Spółkę stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.