IPPP1/443-1334/11-4/PR - Brak możliwości zastosowania zwolnienia dla usług polegających na wycenie nieruchomości wykonywanych w ramach procesu udzielania kredytu hipotecznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług polegających na wycenie nieruchomości wykonywanych w ramach procesu udzielania kredytu hipotecznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług polegających na wycenie nieruchomości wykonywanych w ramach procesu udzielania kredytu hipotecznego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank ("Spółka") jest bankiem, oferującym pełne spektrum usług bankowych dla klientów detalicznych i podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonej działalności, Bank udziela klientom kredytów hipotecznych, których zabezpieczeniem są nieruchomości. W ramach procesu udzielania takiego kredytu hipotecznego Bank weryfikuje również wartość nieruchomości, która ma być przedmiotem zabezpieczenia. Weryfikacja taka odbywa się poprzez wycenę nieruchomości stanowiącej przedmiot zabezpieczenia i wykonywana jest odpłatnie na rzecz klienta (Bank pobiera ustaloną opłatę).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wycena nieruchomości wykonywana w ramach procesu udzielania kredytu hipotecznego podlega zwolnieniu z VAT.

W ocenie Banku, wycena nieruchomości wykonywana w ramach procesu udzielania kredytu hipotecznego podlega zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie z VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W ocenie Banku, wycena nieruchomości wykonywana odpłatnie w związku z procesem udzielania kredytu hipotecznego stanowi właśnie świadczenie stanowiące element usługi udzielania kredytu (zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), które samo stanowi odrębną całość i jest właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi udzielenia kredytu przez Bank.

Po pierwsze, Spółka pragnie podkreślić, że właściwa wycena przedmiotu zabezpieczenia kredytu stanowi niezbędny element dla udzielenia przez Bank kredytu (świadczenia usługi zwolnionej z VAT), gdyż bez tej czynności Bank nie miałby informacji oraz gwarancji, że zabezpieczenie kredytu faktycznie pozwala na zaspokojenie roszczeń banku w przypadku, gdyby klient nie spłacał otrzymanego kredytu.

Ponadto, wycena nieruchomości stanowi w istocie jeden z elementów procedury udzielania kredytu przez Banki nie jest jednocześnie możliwe wykonywanie przez Bank tej czynności poza tą procedurą. Bank nie świadczy bowiem usług wyceny nieruchomości na rzecz klientów, lecz odpłatnie wycenia nieruchomość w związku z procedurą udzielania kredytu. Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Banku wycena nieruchomości w ramach procedury udzielania kredytu podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Bank pragnie podkreślić, że opisana w niniejszym wniosku czynność wykonywana odpłatnie przez Spółkę wiąże się w sposób ścisły z działalnością finansową Banku (udzielaniem kredytów). Opisana czynność nie jest świadczona w oderwaniu od świadczenia przez Bank usług finansowych (zwolnionych z VAT).

W odniesieniu zaś do czynności ściśle związanych z usługami finansowymi (zwolnionymi z VAT), jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej: TSUE), korzystają one również ze zwolnienia z VAT pod warunkiem, że są one właściwe i niezbędne do wyświadczenia usługi finansowej. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), jak również w orzeczeniu w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig).

W ocenie Spółki nie ulega jednocześnie wątpliwości, że opisana w niniejszym wniosku czynność spełnia wskazane wyżej kryteria. Czynność wyceny nieruchomości wykonywana jest przez Bank wyłącznie w związku ze świadczeniem usług finansowych na rzecz klientów (udzielanie kredytów) i jednocześnie czynność ta jest niezbędna do właściwego wykonania tych usług finansowych przez Bank, gdyż pozwala na właściwą wycenę wartości zabezpieczenia udzielanego przez Bank kredytu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, wskazana w opisie stanu faktycznego czynność, jako świadczenie pomocnicze, właściwe oraz niezbędne względem usług finansowych realizowanych przez Bank (zwolnionych z VAT), podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 77, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem z podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Podkreślenia wymaga fakt jak to uczynił TSUE m.in. w sprawie C 540/09, "że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, który został zastąpiony art. 135 Dyrektywy 112, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika."

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Najistotniejszym orzeczeniem, które może mieć zastosowanie w rozważanym stanie faktycznym jest wyrok TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w którym TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) i lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. W takim stanie faktycznym TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Usługa dotycząca transferów (przekazów pieniężnych) musi skutkować rzeczywistym przekazaniem funduszy albo pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym lub finansowym. Nie może to być zatem sama czynność techniczna, taka jak udostępnienie bankowi systemu rozliczeniowego, która pozwoli doprowadzić do przeniesienia środków pomiędzy rachunkami i do zaksięgowania transakcji. Dla uznania danej usługi za zwolnioną z VAT decydująca może być kwestia czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona do aspektów technicznych czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji. Innymi słowy usługi pomocnicze do usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Bank w ramach prowadzonej działalności, udziela klientom kredytów hipotecznych, których zabezpieczeniem są nieruchomości. W ramach procesu udzielania takiego kredytu hipotecznego Bank weryfikuje również wartość nieruchomości, która ma być przedmiotem zabezpieczenia. Weryfikacja taka odbywa się poprzez wycenę nieruchomości stanowiącej przedmiot zabezpieczenia i wykonywana jest odpłatnie na rzecz klienta. Wątpliwości Spółki skupiają się wokół możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dla usługi polegającej na wycenie danej nieruchomości na potrzeby kredytu hipotecznego.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa regulacja art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, na której zresztą oparł także własne stanowisko w sprawie i przedstawił argumentację Bank.

Na wstępie należy odrzucić możliwość zastosowania zwolnienia dla przedmiotowych usług, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, bowiem istotą czynności polegającej na wycenie nieruchomości nie jest udzielanie kredytów lub pożyczek pieniężnych, oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Kolejno należy poddać analizie normę prawną wyrażoną w art. 43 ust. 13 ustawy, przewidującą zwolnienie dla usług stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 tegoż artykułu. W tym miejscu należy zgodzić się z Bankiem, iż wymieniona usługa stanowi element świadczonych przez Spółkę usług, w zakresie realizowanych usług finansowych - udzielania kredytów hipotecznych, bowiem wycena nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia przy kredycie hipotecznym wpisuje się w procedurę podejmowaną przez Banki, mającą głównie na celu właściwą ocenę ryzyka, oraz posiada istotny walor kalkulacyjny przy ustalaniu kosztów kredytu.

Poza spełnieniem powyższego warunku, aby omawiana usługa mogła zostać objęta zwolnieniem od podatku, koniecznym jest łączne (kumulatywne) spełnienie pozostałych przesłanek tj.:

* stanowić odrębną całość,

* być niezbędna oraz właściwa dla świadczenia usługi, której element stanowi.

Co do pierwszej cechy, nic nie stoi na przeszkodzie aby świadczona usługa (wycena nieruchomości) była potraktowana jako całkowicie odrębna, od szeroko rozumianych usług finansowych (udzielania kredytu), dla których stanowi czynność poboczną, uzupełniającą. O powyższym świadczy fakt, iż z pomyślnością czynność ta mogłaby być świadczona przez odrębny podmiot np. specjalizującego się w tego rodzaju usług rzeczoznawcę, przez co nie doznawałaby uszczerbku na jej charakterze.

Przedmiotowa usługa wyceny nieruchomości, przy zachowaniu kontekstu w jakiej jest dokonywana tj. w ramach procesu udzielania kredytu hipotecznego, posiada także przymiot usługi "niezbędnej" z punktu widzenia Spółki - udzielającej kredytu, Trudno bowiem uznać za uzasadnione twierdzenie, iż z powodzeniem usługa główna, której element składowy stanowi wycena nieruchomości, mogłaby się obyć, bowiem przede wszystkim służy ona zabezpieczeniu interesów banku udzielającego kredytu hipotecznego. Bank w ten sposób weryfikuje wartość udzielonego kredytu, względem wartości nieruchomości, która jest finansowana z tego kredytu. Poprzez wycenę nieruchomości, Bank może oszacować ryzyko jakim obarczony jest dany kredyt, posiadając wiedzę o faktycznej wartości hipoteki. Z perspektywy Banku, udzielenie kredytu hipotecznego bez wcześniejszej oceny wartości zabezpieczenia ustanowionego na danej nieruchomości, byłoby przedsięwzięciem obarczonym ryzykiem ekonomicznym, stąd też powyższą czynność należy uznać za niezbędną.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy "właściwości". Analiza tego kryterium warunkującego zastosowanie zwolnienia od VAT prowadzi do następujących wniosków, które znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE (w szczególności przywoływanym powyżej wyroku C-2/95), gdzie sąd wskazał, że zwolnienie od VAT ma zastosowanie, jeżeli określone czynności mają wyróżniający się charakter i są specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mają kluczowe czy podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Ponadto, aby daną usługę móc uznać za "właściwą", musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Mając powyższe na uwadze, oraz patrząc na dane czynności (wycenę) poprzez odniesienie się do istoty usług udzielania kredytów pieniężnych (hipotecznych), których to element składowy te usługi stanowią, należy stwierdzić, iż przedmiotowym usługom nie można nadać cech usług "właściwych" usłudze udzielania kredytu, bowiem nie obejmują cech charakterystycznych dla tej usługi tj. nie mają na celu powstania stosunku zobowiązaniowego, w którym jedna z umawiających stron zobowiązuje się udostępnić na określonych warunkach daną kwotę środków pieniężnych w zamian za odsetki, a druga zgodnie z przyjętymi warunkami ją zwrócić. Charakter czynności sprowadzającej się wyłącznie do dokonania wyceny nieruchomości, jest wyłącznie uzupełniający i poboczny względem samej czynności udzielenia kredytu, co sprawia także, że nie obejmuje cech charakterystycznych dla niej. Wobec powyższego nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Reasumując, usługi świadczone przez Bank polegające na dokonywaniu wyceny nieruchomości w ramach procesu udzielania kredytu hipotecznego, nie spełniają jednej z przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tj. nie są właściwe do wykonywania usług finansowych - udzielania kredytów pieniężnych. Fakt, iż stanowią wyłącznie czynności wspierające, usprawniające działanie, powoduje, że nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Do takich wniosków prowadzi ścisła wykładnia omawianej regulacji, niedająca w zaistniałych okolicznościach możliwości zastosowania zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock