IPPP1-443-1330/08-6/IZ

W odpowiedzi na wezwanie spółki, z dnia 30 października 2008 r. (data wpływu 7 listopada 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 października 2008 r. znak. IPPP1-443-1330/08-3/IZ, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W treści zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona nie podziela stanowiska wyrażonego w otrzymanej interpretacji indywidualnej, ze wskazaniem w szczególności na to, że:

- wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna narusza art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z naruszeniem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Strona wskazuje, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W kontekście powołanego przepisu stwierdzić należy, że stanowisko zaprezentowane przez MF w wydanej interpretacji narusza prawo, bowiem jest sprzeczne z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 16 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym przedstawione w niej uzasadnienie nie może być uznane za uzasadnienie prawne, o którym mowa w przepisie art. 14c Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację indywidualną bez uzasadnienia prawnego MF naruszył zatem przepis art. 14c Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu jest konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego regulującego podatek od towarów i usług.

Zgodnie z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. W myśl zaś pkt 2 w przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Z cytowanych przepisów wynika, iż warunkiem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

* rejestracja podatnika dla celów podatku od towarów i usług,

* nabycie świadczonej usługi za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej w całości lub części,

* zawarcie pisemnej umowy o świadczenie tych usług,

* rejestracja umowy przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej.

W omawianym stanie faktycznym wszystkie ww. warunki zostały spełnione.

Z interpretacji wydanej przez MF wynika, że Spółka nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących z uwagi na fakt, iż w momencie wystawiania faktur VAT (pierwotnych) umowa nie była zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Wskazać w tym miejscu należy, iż przepisy rozporządzenia nie nakładają obowiązku rejestracji umowy przed wystawieniem faktur VAT. Kluczowe znaczenie dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT ma fakt zarejestrowania umowy przez UKIE, a nie zarejestrowanie umowy przed wystawieniem faktur VAT. Przyjęta przez MF interpretacja analizowanego przepisu jest interpretacją błędną, ponieważ prowadzi do modyfikacji warunków określonych w ww. rozporządzeniu poprzez wprowadzenie dodatkowego warunku, od spełnienia którego uzależnione jest prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, czyli warunku zarejestrowania umowy w odpowiednim terminie.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż UKIE odmawiał zarejestrowania umów na wnioski Miasta twierdząc, iż użyty w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraz: "kontrakt" oznacza umowę z wykonawcą na realizację usług. Odmowa rejestracji wniosków przez UKIE znalazła ostatecznie rozstrzygnięcie w sądzie administracyjnym. Po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1239/07, w dniu 7 marca 2008 r. umowa z X - zarejestrowana została przez UKIE. Jak wskazano wyżej moment zarejestrowania umowy przez UKIE nie powinien mieć znaczenia przy analizie warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której wysokość opodatkowania uzależniona byłaby, poza koniecznością spełnienia warunków określonych w przepisach prawa, od zachowania UKIE.

Stanowisko prezentowane przez MF w wydanej interpretacji powoduje także naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 78, poz. 483 z późn. zm.). Podmioty spełniające wszystkie warunki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku określone w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zależności od momentu rejestracji umowy przez UKIE mają prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku lub prawa takiego zdaniem MF nie mają.

Zdaniem MF w analizowanym stanie faktycznym nie można zastosować preferencyjnej stawki podatku również z tego względu, iż nie można wystawić faktur korygujących, ponieważ w takiej sytuacji nie mają zastosowania przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Również w tym zakresie nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez MF. Zgodnie bowiem z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie zaś z ust. 3 przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Według art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę, przy czym zgodnie z definicją zawartą w pkt 1 art. 3 wymienionej ustawy cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z cytowanych przepisów wynika, iż cena towaru obejmuje należny podatek VAT. Zatem w przypadku spełnienia warunków uprawniających do objęcia danej czynności stawką preferencyjną zamiast stawki obniżonej, obniżeniu ulega również cena danej usługi. Kwoty zawyżonego VAT-u stają się kwotami nienależnymi i podlegają zwrotowi na rzecz nabywcy. Wystawca faktury ma natomiast prawo do wystawienia faktur korygujących i rozliczenia ich w deklaracjach VAT-7.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na interpretację MF z dnia 8 września 2008 r. nr IP-PP2-443-948/08-4/MS, która także dotyczy kontraktu zawartego z Miastem i możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do części robót, do której Spółka stosowała stawkę podstawową ze względu na niespełnienie warunku rejestracji umowy przez UKIE. W wydanej interpretacji MF stwierdził "spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% (..) 0% stawka ma zastosowanie w stosunku do całego kontraktu".

W ww. interpretacji MF przytacza przepisy dotyczące faktur korygujących i wskazuje, iż mają zastosowanie w przypadku spełnienia warunku rejestracji umowy przez UKIE po wystawieniu pierwotnych faktur VAT.

W związku z powyższym nie są zrozumiałe przesłanki, którymi kierował się MF przy wydawaniu obu interpretacji. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż obie interpretacje zostały wydane przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, w miesięcznym odstępie czasowym.

Biorąc powyższe pod uwagę Strona wzywa Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa w wydanej interpretacji indywidualnej poprzez jej zmianę i uznanie, że fakt zarejestrowania umowy w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej po wykonaniu usługi daje podstawy do wystawienia faktur korygujących i zastosowania do tej części, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej stawki w wysokości 0%.

Wniesione przez Stronę wezwanie do naruszenia przepisów prawa podatkowego stało się podstawą do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

W dniu 11 lipca 2008 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktury korygującej.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż w dniu 14 października 2005 r. Spółka. zawarła z Miastem umowę nr 2002/xx-04.2 "Zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków w J. - Budowa sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej - budowa i modernizacja sieci kanalizacyjnej". Roboty objęte zakresem ww. umowy realizowane były w okresie od października 2005 r. do grudnia 2007 r.

Powyższa umowa finansowana była w 69% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej - Funduszu Spójności. Spółka w ww. okresie wystawiała na Miasto J. faktury VAT stosując stawkę podstawową do części robót niezwiązanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zaś do robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą stosowała stawkę w wysokości 7%" zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ze względu na brak rejestracji umowy w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej.

W dniu 7 marca 2008 r. ww. umowa została zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej pod numerem 2008/1/6.

Zgodnie z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. W myśl zaś pkt 2 w przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Z cytowanych przepisów wynika, iż warunkiem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

* rejestracja podatnika dla celów podatku od towarów i usług

* nabycie świadczonej usługi za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej w całości lub części

* zawarcie pisemnej umowy o świadczenie tych usług

* rejestracja umowy przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej.

W omawianym stanie faktycznym wszystkie ww. warunki zostały spełnione.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczona usługa nabywana była w 69% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Definicję środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej zawiera § 6 pkt 3, zgodnie z którym za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących:

W opisywanym stanie faktycznym przedsięwzięcie finansowane było w ramach Funduszu Spójności. Decyzję o przyjęciu aplikacji i dofinansowaniu przedsięwzięcia we wnioskowanej wysokości tj. 69% kosztów kwalifikowanych Komisja Europejska podjęła w dniu 16 lipca 2002 r.

Memorandum Finansowe podpisane zostało przez Komisję Europejską w dniu 23 września 2002 r., a następnie w dniu 26 października 2002 r. przez Rząd Polski.

Z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej fundusz ISPA zakończył swoje funkcjonowanie. W miejsce funduszu ISPA pojawił się Fundusz Spójności, który przejął zobowiązania płatnicze swojego poprzednika.

Pisemna umowa z M. zarejestrowana została przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej pod numerem 2008/1/6 w dniu 7 marca 2008 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie jednak upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 41 ust. 16 Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) obniżył stawkę podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej.

Zgodnie z ust. 2 powyższego paragrafu w przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się, stosownie do zapisu ust. 3 tego przepisu, bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących:

W przedmiotowej sprawie tut. Organ podatkowy oparł swoje stanowisko, odmienne niż stanowisko Podatnika zaprezentowane w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż Stronie nie przysługuje prawo do sporządzenia faktur korygujących i zastosowania preferencyjnej stawki podatku do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, uznając, iż nie został spełniony jeden z warunków przewidzianych w powołanym § 6 ust. 1 rozporządzenia pozwalających na zastosowanie dla świadczonej usługi preferencyjnej stawki podatku, tj. pisemna umowa na świadczenie przedmiotowej usługi nie była zarejestrowana w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej w momencie wykonania usługi.

Analizując ponownie treść § 6 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia, zgodzić należy się z argumentacją Spółki, iż z przepisu tego nie wynika termin w jakim umowa winna być zarejestrowana przez wskazany Urząd. Stąd tez uznać należy, iż istotny jest sam fakt zarejestrowania przedmiotowej umowy w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz argumenty podniesione przez Stronę w złożonym wezwaniu tut. Organ podatkowy zmienia swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2008 r. znak: IPPP1-443-1330/08-3/IZ i stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie Stronie przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących i zastosowania do części sfinansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, a zatem stanowisko Podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 10 października 2008 r. znak: IPPP1-443-1330/08-3/IZ z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.