IPPP1-443-1317/09-2/PR - Opodatkowanie kwot otrzymanych przez operatora od abonentów z tytułu zwrotu kosztów wezwań do zapłaty zaległych opłat.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT). W zaistniałym stanie faktycznym, otrzymywane przez Operatora kwoty z tytułu zwrotu kosztów wezwań do zapłaty nie stanowią wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów - nie miało bowiem miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem, a powyższe należności są jedynie następstwem nierzetelnego wywiązywania się przez Abonenta z obowiązku terminowego uiszczania opłat za udostępniane przez Operatora kanały telewizyjne.

Zwróconych kosztów wezwań do zapłaty nie można także, zdaniem Spółki, utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług.

Świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT, stanowi niejako "dopełnienie" dostawy towarów - świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przez pojęcie świadczenia usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, aby można było zakwalifikować przedmiotowe zdarzenie jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, powinny zaistnieć następujące przesłanki:

W ocenie Spółki, w przypadku otrzymywania od Abonenta zwrotu kosztów wezwań do zapłaty nie jest realizowana zasadnicza przesłanka - Abonent w zamian za przedmiotową kwotę nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, bowiem kwota ta jest należnością wynikającą wyłącznie z Zaniedbań Abonenta w terminowym uiszczaniu wynagrodzenia na rzecz Operatora.

Co więcej, zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie, o "wynagrodzeniu" w ramach danej sprzedaży można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość przysługującego z tego tytułu wynagrodzenia (tak. m.in. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, wyd. Unimex, Wrocław 2006, str. 461).

Pogląd ten znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: ETS lub Trybunał). W jednym ze swoich wyroków Trybunał stwierdza, iż w celu uznania, że dane środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę, musi zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem i otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok ETS z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting). Oznacza to, że pomiędzy stronami istnieć musi pewien stosunek zobowiązaniowy, na mocy którego jedna ze stron zobowiązana jest do określonego zachowania, w zamian za co druga strona zobowiązana jest do uiszczenia stosownej opłaty. Zaistnienie świadczenia wymaga zatem zaangażowania przynajmniej dwóch stron (por. także wyrok ETS z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners ot Customs and Excise).

Powyższe rozumowanie znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie polskich sądów. Pogląd taki wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym ze swoich wyroków stwierdził, że aby można było uznać transakcję za świadczenie usług, wymagane jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Co więcej, stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/08).

Spółka pragnie podkreślić, iż w myśl umowy pomiędzy Operatorem a Abonentem zasadniczym świadczeniem ze strony Spółki jest usługa udostępniania kodowanych programów telewizyjnych, za które to świadczenie Abonent winien terminowo uiszczać stosowną opłatę - skoro zatem świadczenie Operatora polega na udostępnianiu programów telewizyjnych, to jedynie ta opłata stanowi "wynagrodzenie".

W konsekwencji, kwoty otrzymywane przez Spółkę z tytułu zwrotu kosztów wezwań do zapłaty nie mają charakteru wynagrodzenia, właśnie z uwagi na brak świadczenia wzajemnego ze strony Spółki.

A zatem, skoro omawiany stan faktyczny nie wyczerpuje znamion ani "dostawy towarów", ani "świadczenia usług", tj. czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 5 ustawy o VAT, oznacza to, że stan ten pozostaje neutralny względem podatku od towarów i usług. Jak bowiem zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie: "Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. W związku z czym, uznać należy, iż czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie przesłanek niezbędnych dla przyjęcia, iż zrealizowana została dostawa towarów lub nastąpiło świadczenie usług, stanowią czynności neutralne dla podatku od towarów i usług" (wyrok WSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 2166/07).

Spółka, uzasadniając swoje stanowisko, pragnie również zwrócić uwagę na wyrok ETS, w którym zaprezentowano pogląd, w myśl którego odsetki karne z tytułu nieterminowej zapłaty należnego wynagrodzenia nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT, a więc nie zwiększają podstawy opodatkowania tymże podatkiem (wyrok ETS z dnia 1 lipca 1982 r., w sprawie 222/81 BAZ Bausystem AG przeciwko Finanzamt München für Korperschaften). Trybunał uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia dla świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę.

W innym wyroku Trybunał uznał, że dodatkowa dopłata, będąca karą nakładaną w związku z niedopełnieniem formalności celnych, a nie wynagrodzeniem, również nie podlega opodatkowaniu VAT (wyrok ETS z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 José Teodoro de Andrade przeciwko Direktor da Alfândega de Leixoes). Analizując powyższe rozstrzygnięcia Spółka zauważa, że skoro odsetki karne czy też kara za niedopełnienie formalności nie stanowią wynagrodzenia, bowiem nie zachodzi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, to tym bardziej kwoty z tytułu zwrotu kosztów wezwań do zapłaty nie powinny być uznane za wynagrodzenie. Można pokusić się o stwierdzenie, że to właśnie odsetki karne mają większy związek ze świadczeniem, a pomimo to Trybunał uznał, że należności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W polskim orzecznictwie, wskazać można na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 15 września 2008 r., odniósł się do sytuacji, w której podmiot zamawiający usługę budowlaną, odstępuje na skutek niesolidności wykonawcy od realizacji umowy i zleca wykonanie robót innemu podmiotowi, żądając jednocześnie od nierzetelnego wykonawcy zwrotu kosztów poniesionych w związku ze skorzystaniem z usług innego podmiotu. Sąd uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz nierzetelnego wykonawcy, ani przez zamawiającego usługę, ani przez wykonawcę zastępczego. Rekompensata w związku z niewykonaniem robót nie stanowi wynagrodzenia, bowiem nie występuje tutaj usługa, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT - nie jest możliwe ustalenie w sposób jednoznaczny przedmiotu rzekomej usługi (sygn. III SA/Wa 864/08).

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że stanowisko Spółki w przedmiotowej kwestii znajduje potwierdzenie w prezentowanych przez organy podatkowe wyjaśnieniach. W postanowieniu o zakresie stosowania przepisów prawa z dnia 27 października 2005 r., nr PP/443-178/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cieszynie wyjaśnił, że zarówno wartości odsetek od zaległości, jak też kosztów upomnienia nie należy wliczać do obrotu, bowiem nie składają się ona na świadczenie należne od nabywcy z tytułu sprzedaży. Jak zauważa organ podatkowy: "Kwoty te nie są z góry ustalonym wynagrodzeniem za czynności wykonywane przez sprzedawcę, lecz stanowią swoistą konsekwencję niezgodnego z umową (nakazem prawa) zachowania się podmiotu, który został tymi kwotami obciążony (...)".

Podobnie wypowiedział się także Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r., nr IPPP2/443-80/09-2/AZ, który pozytywnie ustosunkował się do twierdzenia podatnika, który dowodził, iż "odsetki czy inne opłaty z tytułu nieterminowej zapłaty należności, będące karą umowną za nieterminowe wykonanie zobowiązania pieniężnego" nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie, powyższe należności, ze względu na swój charakter zbliżony do kary umownej, nie zwiększają podstawy opodatkowania VAT.