IPPP1/443-1315/10-5/13-S/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu: 28 grudnia 2010 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365 - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. kom. (Spółka) prowadzi działalność w zakresie budowy i dostawy domów i lokali mieszkalnych. Spółka w swojej ofercie posiada lokale mieszkalne oraz domy jednorodzinne, których powierzchnia przekracza odpowiednio - 150 m² oraz 300 m^2. Dostawa wspomnianych nieruchomości będzie miała miejsce po 1 stycznia 2011 r. Spółka w celu obliczenia powierzchni użytkowej na potrzeby własnej działalności - tj. w celu wyliczenia powierzchni użytkowej w celu poinformowania nabywcy nieruchomości o dokładnej powierzchni użytkowej danego lokalu lub domu - stosuje zasady dotyczące obliczania takiej powierzchni zawarte w Polskiej Normie PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określenia i zasady obmiaru".

Po 1 stycznia 2011 r. przestanie obowiązywać przepis umożliwiający stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania VAT na dostawę lokali i domów mieszkalnych niezależnie od wielkości ich powierzchni użytkowej. Z tego względu Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna obliczać powierzchnię użytkową dostarczanych lokali oraz domów, aby określić podstawę opodatkowania, w stosunku do której zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT. Ustawa o VAT nie zawiera bowiem żadnych wytycznych w tym zakresie, natomiast w praktyce stosowane są liczne sposoby definiowania i obliczania powierzchni użytkowej nieruchomości mieszkalnych - wytyczne w tym zakresie zawarte są zarówno w normach budowlanych, jak i aktach prawnych różnego rzędu.

Spółka obecnie sprzedając nieruchomości mieszkalne pobiera zaliczki na poczet wybudowywanych mieszkań. Spółka również po 1 stycznia 2011 r. będzie otrzymywać od klientów zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych oraz domów, których powierzchnia przekraczać będzie limity powierzchni wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dostawy lokali mieszkalnych oraz domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza odpowiednio 150 i 300 m^2, prawidłowe będzie stosowanie - dla celów obliczenia podstawy opodatkowania VAT - definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365 przy założeniu, że norma ta wykorzystywana jest przez Spółkę do wyliczenia powierzchni dostarczanych lokali i domów dla celów budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do stosowania definicji i sposobu obliczania powierzchni użytkowej wskazanej w Polskiej Normie PN-70/B-02365 dla celów wyliczenia powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu VAT według preferencyjnej stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku (określoną w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT) stosuje się do m.in. budowy obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym a zatem do budowy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 (budynki mieszkalne, jednorodzinne i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania) oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych jak również obiektów sklasyfikowanych w klasie ex 1264 PKOB - wyłącznie budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Na podstawie art. 41 ust. 12b w brzmieniu, które będzie obowiązywać od 1 stycznia 2011 r., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Ustawa o VAT wyznacza zatem limit powierzchni użytkowej nieruchomości mieszkalnych, w stosunku do dostawy których od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie będzie mieć obniżona stawka VAT. W odniesieniu do dostawy lokali i domów przewyższających wskazane limity zastosowanie mieć zatem będą dwie stawki opodatkowania: podstawowa i obniżona - wyliczona proporcjonalnie na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż zarówno domy jak i lokale mieszkalne są co do zasady nabywane przez konsumentów, dla których VAT stanowi element cenotwórczy, sposób obliczenia powierzchni użytkowej na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania VAT według preferencyjnej stawki ma istotne znaczenie dla działalności Spółki.

Ustawa o VAT nie zawiera jednakże definicji legalnej powierzchni użytkowej, ani też nie zawiera odesłania do innego aktu prawnego, w którym to pojęcie byłoby zdefiniowane. W związku z tym zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego, w takiej sytuacji zastosowanie powinno mieć potoczne rozumienie terminu "powierzchnia użytkowa".

Jak wskazuje bowiem B. Brzeziński w "Podstawy wykładni prawa podatkowego" (Gdańsk, 2008 r.), gdy ustawodawca chce, aby określony termin był używany w innym znaczeniu niż znaczenie potoczne, buduje jego definicję legalną na potrzeby danego aktu prawnego. Gdyby natomiast ustawodawca uznał, że dla celów opodatkowania przydatna jest definicja już istniejąca, stworzona na potrzeby innej dziedziny prawa, dokonałby stosownego odesłania (tak również NSA w uchwale z 29 listopada 1999 r. sygn. FPK 4/99).

W takiej sytuacji, zgodnie z podstawowymi regułami wykładni prawa, zastosowanie powinno mieć powszechne, potoczne rozumienie tego pojęcia ("Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu" B. Brzeziński, "Wstęp do nauki prawa podatkowego", Toruń 2003).

Jednakże, termin "powierzchnia użytkowa" nie jest terminem mającym jednoznaczne, powszechnie rozumiane znaczenie w języku polskim, na co dowodem może być brak zdefiniowania tego terminu w słownikach języka polskiego. Termin " powierzchnia użytkowa" funkcjonuje co do zasady jako termin specjalistyczny, powszechnie występując w języku używanym przez ekspertów w zakresie budownictwa czy też przez przedsiębiorców budowlanych. Termin ten bowiem, oprócz definicji legalnych stworzonych na potrzeby różnych aktów prawnych (m.in. ustawa o podatku od spadków i darowizn, ustawa o podatkach lokalnych, ustawa o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego) funkcjonuje w języku branżowym jako termin przejęty z norm budowlanych wskazujących zasady obliczania powierzchni użytkowej budynków.

Jak wskazuje doktryna w poszukiwaniu znaczenia danego pojęcia w języku prawnym należy przede wszystkim sięgnąć do definicji zawartych w przepisach "źródłowych", a zatem takich, które są niejako źródłem dla danej instytucji prawnej (L. Morawski "Zasady wykładni prawa" Toruń, 2006).

W ocenie Spółki obecnie nie jest możliwe wskazanie "aktu źródłowego" pojęcia powierzchnia użytkowa. Definicji takiej nie zawiera np. ustawa - Prawo budowlane, która jest podstawowym aktem prawnym stosowanym przez specjalistów z branży budowlanej. Definicja taka zawarta jest z kolei w normach budowlanych, jednak od 1999 r. norma taka nie może być uznana za zawierającą przepisy obowiązującego prawa, gdyż normy stosowane w budownictwie mają obecnie charakter fakultatywny. Zgodnie z ustawą z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386, z późn. zm.), żadna z norm nie jest wprowadzona do zbioru norm obowiązujących. Poszukiwanie zatem definicji omawianego pojęcia w "akcie źródłowym" uznać należy za nieprzynoszące rezultatu.

Jeżeli dany termin nie został zdefiniowany w tekście prawnym (lub został zdefiniowany w wielu tekstach w sposób odmienny - za każdym razem na potrzeby konkretnego aktu prawnego) i nie ma również ustalonego znaczenia w języku prawniczym (języku doktryny i orzecznictwa) jednak należy do terminologii specjalistycznej określonej dziedziny nauki, techniki, rzemiosła etc., interpretator powinien odstąpić od znaczenia potocznego danego pojęcia i nadać mu takie znaczenie, jakie ma on w określonej dziedzinie praktyki społecznej (L. Morawski "Zasady wykładni prawa", Toruń 2008 r.). Wskazana zasada wykładni nazywana jest w doktrynie dyrektywą znaczenia specjalnego.

Podsumowując powyższe wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że

- w świetle dyrektywy znaczenia specjalnego konieczne jest zastosowanie definicji wskazanej w normie budowlanej.

Fakt, iż normy budowlane nie są obligatoryjne pozostaje bez znaczenia dla możliwości stosowania tej normy w praktyce.

Jak wskazał Zespół Budownictwa Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w piśmie z 15 marca 2000 r., nr ZBD-IW/122/2000, do Departamentu Budownictwa, Architektury, Geodezji i Kartografii Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji "dobrowolność stosowania norm dopuszcza powoływanie w umowach Polskich Norm, zarówno najnowszych, jak i wycofanych ze zbioru. Należy brać pod uwagę fakt, że dostępność PN znajdujących się w zbiorze jest większa niż norm wycofanych ze zbioru, jednak normy wycofane są w razie potrzeby dostępne w archiwum PKN, łącznie z możliwością ich zakupu (...)".

Oznacza to, iż Polski Komitet Normalizacyjny dopuszcza stosowanie norm fakultatywnych w tym normy PN-70/B-02365 z uwagi na fakt, iż brak jest w tym zakresie innej normy, która miałaby walor obligatoryjny oraz, iż ta norma stosowana jest w praktyce do wyliczenia powierzchni budynków i lokali.

Zatem zdaniem Spółki termin powierzchnia użytkowa zdefiniowany przez Polską Normę PN 70/B-02365 może być stosowany dla określenia powierzchni użytkowej dla celów VAT z uwagi na fakt, iż takie jest znaczenie specjalne tego terminu.

Takie rozwiązanie ma także walor praktyczny. Skoro bowiem Spółka i inne przedsiębiorstwa budowlane posługują się na wszelkich etapach swojej działalności definicją powierzchni użytkowej zawartą w normie PN-70/B-02365 i na tej podstawie ustalają cenę m² powierzchni lokali mieszkalnych, logiczną konsekwencją tego faktu, jest przyjęcie na potrzeby ustawy o VAT definicji powierzchni użytkowej zawartej w normie PN-70/B-02365.

Jak już Spółka wskazała powyżej, zastosowanie definicji zawartych w polskiej normie używanej powszechnie w praktyce i stosowanej przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności jest uzasadnione zarówno względami prawnymi (brak definicji legalnej w ustawie o VAT) jak również logicznymi (stosowanie tej samej definicji do celów budowlanych, handlowych oraz dla celów obliczania podatku VAT sprzyja spójności stosowanych rozwiązań).

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie z uwagi na cytowane zasady dokonywania wykładni prawa podatkowego nie jest możliwe sięganie w celu wyjaśnienia zakresu pojęcia "całkowita powierzchnia użytkowa" do innych aktów prawnych zawierających definicje tego pojęcia stworzone wyłącznie na potrzeby tych konkretnych aktów prawnych (a zatem dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej).

Reasumując Spółka uważa, iż może stosować polską normę PN dla potrzeb obliczania powierzchni użytkowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania i właściwej stawki VAT dla dostawy nieruchomości mieszkalnych, które nie kwalifikują się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższe wynika z następujących faktów:

V. Spółka oraz większość znanych przedsiębiorstw budowlanych stosuje Polską Normę PN 70/B-02365 dla celów wyliczenia powierzchni użytkowej w budownictwie.

W dniu 16 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1315/10-2/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe w części dotyczącej stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczania w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365 oraz stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona.

W przedmiotowym wyroku WSA wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług " (...) nie definiują pojęcia "powierzchnia użytkowa". Ustawa ta nie odsyła także do definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych. Zdaniem Sądu, rozważając jakie znaczenie tego pojęcia należy przyjąć na potrzeby zastosowania obniżonej stawki podatku, nie sposób pominąć definicji występujących w innych aktach normatywnych z dziedziny prawa podatkowego". W związku z powyższym Sąd przywołał definicje powierzchni użytkowych określonych w: art. 1a pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), art. 16 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.), a także w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Następnie WSA wskazał, że "Nie ulega wątpliwości, że brak definicji powierzchni użytkowej sformułowanej w u.p.t.u. przy jednoczesnym braku odsłania do którejkolwiek z istniejących definicji tego pojęcia, sprawia że możliwość zastosowania obniżonej stawki podatkowej zależy w istocie od dokonania możliwie racjonalnego wyboru jednej z już istniejących definicji. Nie sposób bowiem obowiązkiem stworzenia definicji obciążyć podatników, organy podatkowe, czy też sądy. Zdaniem Sądu, zasadne jest dokonanie wyboru jednej z obowiązujących definicji normatywnych, a zatem zaakceptowanych przez ustawodawcę". WSA stwierdził również, że w jego przekonaniu " (...) na gruncie powyższego przepisu uprawnione jest zatem stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości, tj. w art. 1a pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Jest to bowiem definicja legalna, pochodząca z przepisów prawa podatkowego, obejmująca budynki i lokale jako ich części, a przy tym zbieżna z definicją tego samego pojęcia sformułowaną na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Biorąc zaś pod uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem powszechnym w tym znaczeniu, że uiszczają go zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, a przy tym uwzględnia on prowadzenie działalności gospodarczej, zasadne jest zastosowanie powyższej definicji także do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku (lokalu) jako kryterium uzasadniającego zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług". Dalej, analizując zasady dotyczące sposobu pomiaru powierzchni według Polskiej Normy PN-70/B-02365 Sąd wskazał, że " (...) przytoczone wyżej przepisy ustaw podatkowych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy ustalaniu powierzchni użytkowej odsyłają do elementów występujących w normie PN 70/B-02365" oraz " (...) skoro ustawodawca nie zadbał o zdefiniowane pojęcia "powierzchnia użytkowa" na potrzeby stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym zaakceptował sytuację, że podatnicy będą dokonywać jej obliczenia z użyciem dostępnych im środków i wskazówek, także - norm stosowanych w budownictwie, co do których ustawodawca ma świadomość, iż nie są obligatoryjne. (...) W rezultacie, nie sposób byłoby przypisać naruszenia prawa podatnikowi stosującemu powyższą normę w praktyce".

Podsumowując, WSA zalecił, iż " (...) ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów za prawidłowe uzna stanowisko Skarżącej w zakresie stosowania definicji powierzchni użytkowej oraz sposobu jej wyliczenia w oparciu o Polską Normę PN-70/B-02365".

Powyższy wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 953/12, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i potwierdził stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w ww. wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/11, że " (...) najbardziej właściwe dla pomiaru powierzchni użytkowej dla celów stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u. byłoby stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości, tj. pomieszczonej w art. 1a pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. (...) Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "powierzchnia użytkowa" dla prawidłowego stosowania art. 41 ust. 12b u.p.t.u., stanowiącego istotne kryterium dla stosowania obniżonej lub podstawowej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym wybór stosowanej definicji powierzchni użytkowej dla potrzeb stosowania tego przepisu, pozostawiono w gestii podatników, którzy w takiej sytuacji mogą posłużyć się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni, w tym z zastosowaniem norm stosowanych w budownictwie, o ile będzie ona adekwatna do rodzaju obiektu, dla którego ma być zastosowana". Dalej NSA, powołując się na wyrok z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 888/12 wskazał, że " (...) przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b u.p.t.u., podatnicy są uprawnieni do wyliczenia "powierzchni użytkowych" w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej, zarówno budynków mieszkalnych, jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia "powierzchni użytkowych" można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne. Przytoczone bowiem powyżej przepisy ustaw podatkowych, tj. u.p.o.l. oraz u.p.s.d., przy ustalaniu powierzchni użytkowej odsyłają do elementów występujących w normie PN-70/B-02365". Ponadto, z ww. wyroku NSA wynika, iż skoro Skarżąca na potrzeby własnej działalności na wszystkich etapach budowy stosuje normę PN-70/B-02365, "racjonalnym jest więc jej dążenie do zastosowania tych samych zasad przy ustalaniu, czy przekroczone zostały limity warunkujące zastosowanie obniżonej stawki podatku".

W świetle obowiązującego stanu prawnego, a także biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/11, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 953/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr IPPP1/443-1315/10-2/AP z dnia 16 marca 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.