IPPP1/443-1311/14-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania świadczonej usługi za usługę kompleksową oraz powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe,

* konsekwencji podatkowych ciążących na Wnioskodawcy związanych z przekazaniem Obiektu na rzecz podmiotu publicznego po 20-letnim okresie oraz prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Wnioskodawca" lub "Partner prywatny"). Wnioskodawca zamierza ubiegać się o zawarcie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej: "Umowa PPP") z Sądem Okręgowym z siedzibą w N.S. (dalej: "Partner publiczny", "Podmiot publiczny"). Przedmiotem umowy będzie realizacja przedsięwzięcia (dalej "Przedsięwzięcie"), polegającego na zapewnieniu przez Partnera prywatnego dostępności budynku Sądu Rejonowego w N.S. (dalej "Obiekt") w okresie 20 lat i na zasadach określonych w Umowie PPP, w zamian za wskazane w Umowie PPP wynagrodzenie.

Przedmiotem działalności Partnera prywatnego, po podpisaniu Umowy PPP będzie wyłącznie realizacja Przedsięwzięcia.

Przedsięwzięcie realizowane będzie w oparciu o Umowę PPP oraz przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej; "ustawa PPP").

Przedsięwzięcie realizowane będzie w trzech następujących bezpośrednio po sobie etapach: Etapie przygotowawczym, Etapie inwestycyjnym oraz Etapie utrzymania i zarządzania. Maksymalny okres realizacji Przedsięwzięcia ma wynosić 288 miesięcy (24 lata).

* Etap przygotowawczy będzie obejmował przygotowanie realizacji Przedsięwzięcia, w tym zapewnienie finansowania przedsięwzięcia przez Partnera prywatnego lub instytucję finansującą,

* Etap inwestycyjny będzie obejmował wykonanie robót budowlanych i zakończy się z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

* Etap utrzymania i zarządzania obejmuje okres od zakończenia Etapu inwestycyjnego do dnia zakończenia Umowy PPP.

W ramach Umowy PPP, Partner prywatny zobowiązany będzie m.in. do:

Wkładem własnym Podmiotu publicznego będzie nieruchomość (dalej: "Nieruchomość"), na której zostanie pobudowany budynek sądu. Celem wniesienia wkładu własnego w Przedsięwzięcie, Podmiot publiczny zawrze z Partnerem prywatnym umowę dzierżawy lub inną umowę o podobnym charakterze. Umowa dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze, na mocy której Partner prywatny będzie korzystał z Nieruchomości, zostanie zawarta na cały okres obowiązywania Umowy PPP. Partner prywatny będzie zobowiązany do zwrócenia nieodpłatnie Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Obiektem Partnerowi publicznemu po zakończeniu Umowy PPP.

W ramach Przedsięwzięcia Partner publiczny będzie zobowiązany do:

* wniesienia wkładu własnego w postaci Nieruchomości,

* udostępnienia Partnerowi prywatnemu Nieruchomości w celu wybudowania na niej budynku sądu,

* zapłaty comiesięcznego wynagrodzenia na rzecz Partnera prywatnego (opłat za dostępność),

* ponoszenia kosztów operacyjnych, na które składają się koszty związane z utrzymaniem i zarządzeniem, w zakresie w jakim nie będzie ponosił ich Partner prywatny.

Wybudowanie budynku sądu umożliwi Partnerowi prywatnemu świadczenie usługi dostępności Obiektu na rzecz Partnera publicznego. Świadczenie usługi dostępności rozpocznie się w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie Obiektu.

Wynagrodzeniem za realizację Przedsięwzięcia należnym Partnerowi prywatnemu będzie opłata za dostępność płatna przez Partnera publicznego wyłącznie w Etapie utrzymania i zarządzania, w miesięcznych okresach rozliczeniowych (dalej: "opłata za dostępność"). Zgodnie z Umową PPP, całkowita wartość wynagrodzenia otrzymana przez Partnera prywatnego ma pokryć:

* wydatki poniesione przez Partnera prywatnego na Etapie inwestycyjnym,

* odsetki od finansowania robót budowalnych i wyposażenia,

* koszty Utrzymania Obiektu, zgodnie z wymogami Umowy PPP,

* marżę Partnera prywatnego.

Ideą partnerstwa publiczno-prywatnego w opisanym zdarzeniu przyszłym jest doprowadzenie do sytuacji, w której nakłady dokonane przez Partnera prywatnego w celu realizacji Przedsięwzięcia znajdą w całości pokrycie w otrzymywanych od Partnera publicznego opłatach za dostępność przez Etap utrzymania i zarządzania.

Faktyczna wysokość opłat za dostępność uzależniona będzie od zachowania dostępności budynku oraz określonego standardu utrzymania i eksploatacji budynku sądu przez okres 20 lat (Etap zarządzania i utrzymania). Pierwsze miesięczne wynagrodzenie w formie opłaty za dostępność Partner prywatny otrzyma po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Obiektu.

Wynagrodzenie należne Partnerowi prywatnemu będzie powiększone o należny podatek VAT i będzie płatne na podstawie faktur wystawianych przez Partnera prywatnego za dany okres rozliczeniowy.

Po zakończeniu współpracy Partnerów w ramach modelu partnerstwa publiczno-prawnego budynek sądu wraz z Nieruchomością zostanie przekazany Partnerowi publicznemu.

Partner prywatny planuje podzielić wykonanie usług budowlanych oraz usług utrzymania w ramach Przedsięwzięcia innym podmiotom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Partnera prywatnego na podstawie umowy PPP stanowią świadczenie usług polegającego na zapewnieniu dostępności budynku sądu na rzecz Partnera publicznego, a w konsekwencji wynagrodzenie za nie w postaci - zdefiniowanych powyżej - opłat za dostępność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę - Partnera prywatnego usług na rzecz Partnera publicznego powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku VAT, tj, z chwilą upływu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, do którego będą odnosić się otrzymywane przez Partnera prywatnego opłaty za dostępność.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność przekazania Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem po zakończeniu Umowy PPP nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie będzie rodzić konieczności naliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego związanego z takim przekazaniem, lecz Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia VAT związanego z nakładami na ten budynek i nie będzie musiał dokonywać korekty tego podatku.

4. Czy Partnerowi prywatnemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, a w konsekwencji czy będzie uprawniony do wystąpienia o zwrot podatku VAT na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie do którego zobowiązał się Wnioskodawca jako Partner prywatny na podstawie Umowy PPP, stanowi jedną usługę opodatkowaną VAT polegającą na zapewnieniu dostępności budynku sądu Partnerowi publicznemu. W konsekwencji, do wynagrodzenia za tę usługę, czyli opłat za dostępność, Wnioskodawca powinien doliczyć podatek VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy PPP przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego. Wynagrodzenie partnera prywatnego zależy przede wszystkim od rzeczywistego wykorzystania lub faktycznej dostępności przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego.

Umowy o partnerstwie publiczno-prawnym to długoterminowe umowy, na podstawie których partner prywatny zazwyczaj realizuje budowę infrastruktury niezbędnej do świadczenia usług publicznych na swój koszt, na gruncie przekazanym przez partnera publicznego. Po wybudowaniu infrastruktury, partner prywatny udostępnia ją do korzystania partnerowi publicznemu, w zamian za opłaty za dostępność płatne w okresach rozliczeniowych, których suma, do czasu wygaśnięcia umowy, ma pokryć koszty przedsięwzięcia poniesione przez partnera prywatnego plus założony przez niego zysk. Po wygaśnięciu umowy partner prywatny przekazuje infrastrukturę partnerowi publicznemu nieodpłatnie.

Stąd, specyfiką przedsięwzięć realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prawnego jest to, że w czasie budowy oraz po wybudowaniu danego obiektu partner prywatny nie otrzymuje jakiejkolwiek zapłaty za wykonane roboty budowlane, lecz otrzymuje regularne płatności w formie tzw. opłat za dostępność rozłożone w czasie odpowiadającym okresowi przez jaki ma być zapewniona dostępność obiektu. Opłaty za dostępność pokrywają zatem koszty inwestycyjne, w tym wykonane roboty budowlane, koszty utrzymania i zarządzania obiektem oraz koszty finansowe i zysk partnera prywatnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem realizacji Przedsięwzięcia jest zapewnienie dostępności budynku sądu przez Wnioskodawcę przez okres eksploatacji wynoszący 20 lat. Umowa PPP przewiduje, że po wybudowaniu budynku sądu, Partner prywatny odpowiedzialny będzie przez 20 lat za utrzymanie i zarządzanie Obiektem w celu umożliwienia Podmiotowi Publicznemu prowadzenia w nim działalności zgodnie z przeznaczeniem Obiektu. Wyłącznie po wybudowaniu Obiektu Partner prywatny nabędzie prawo do pobierania od Partnera publicznego comiesięcznych opłat za dostępność.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Partner prywatny pobierać będzie okresowe (comiesięczne) opłaty za dostępność. Wysokość opłat za dostępność zostanie skalkulowana w taki sposób, aby całkowita wartość wszystkich opłat za dostępność otrzymywanych przez Partnera prywatnego przez okres trwania Umowy PPP pokryła wydatki inwestycyjne poniesione przez Partnera prywatnego na etapie budowy, odsetki od finansowania robót budowlanych i wyposażenia, koszty utrzymania i zarządzania nieruchomością zabudowaną, zgodnie ze standardem wymaganym przez Podmiot publiczny w Umowie PPP, marżę Partnera prywatnego. Stąd, otrzymywane opłaty za dostępność będą stanowić wynagrodzenie za usługi świadczone przez Partnera prywatnego na rzecz Partnera publicznego w ramach realizacji Przedsięwzięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Partnera prywatnego w ramach realizacji Przedsięwzięcia należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie polegające na zapewnieniu dostępności budynku sądu przez okres określony w Umowie o PPP.

Podstawową zasadą podatku VAT wynikającą z prawa Unii Europejskiej jest odrębne traktowanie każdego świadczenia dla celów podatku od wartości dodanej (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Card Protection Plan Ltd.v. Commissioners of CustomsExcise C-349/96). W praktyce gospodarczej występują jednak sytuacje, gdy jedna transakcja obejmuje kilka pojedynczych świadczeń, które w połączeniu ze sobą tworzą całość z punktu widzenia oczekiwań nabywcy lub z perspektywy ekonomicznej. Są to tzw. świadczenia kompleksowe (złożone). Jednakże, ani przepisy krajowe ani przepisy Unii Europejskiej nie wskazują kiedy dane świadczenia należy traktować jako świadczenia kompleksowe. Kryteria oceny kiedy dane świadczenia możemy uznać za złożone kształtowane są na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

W wyroku Card Protection Plan Ltd TSUE, C-349/96 wskazał: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Tym samym, Trybunał uznał, że aby mówić o świadczeniu kompleksowym należy wyodrębnić w jego ramach usługę główną i usługi pomocnicze, które są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (ang. for the better use and enjoyment).

Na konieczność istnienia w ramach świadczenia złożonego usługi głównej i pomocniczej Trybunał wskazał uwagę również w orzeczeniu w sprawach połączonych T.P. Madgett, R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97 oraz w orzeczeniu Volker Ludwig, 453/05.

W orzeczeniu Card Protection Plan Ltd TSUE, C-349/96 TSUE stwierdził, iż dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym istotne jest dokonanie analizy tej transakcji z punktu widzenia ekonomicznego. Mianowicie, czy z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

Natomiast w orzeczeniu Levob Verzekeringen BV, C-41/04, TSUE wskazał: "Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie". TSUE podkreślił zatem, że ocena, czy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie kompleksowe (złożone) powinna być dokonywana z perspektywy nabywcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

Dodatkowo, w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04, Trybunał uznał, że jeżeli celem świadczenia usług było dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i usługi te mają charakter (C-41/04), wówczas takie kompleksowe świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usług.

Jak wcześniej wspomniano, podstawowym celem świadczonych przez Partnera prywatnego usług jest zapewnienie dostępności budynku sądu przez okres 20 lat, co jest zgodne z ideą partnerstwa publiczno-prywatnego zawartą w Ustawie PPP, w oparciu o którą będzie realizowane Przedsięwzięcie. Żadnej z czynności wykonywanych przez Partnera prywatnego, składających się na realizację Przedsięwzięcia, nie można jednoznacznie przyporządkować dominującego charakteru (korzystanie z budynku sądu nie mogłoby się odbyć bez jego wybudowania, a następnie bez sprzątania tego budynku i bez wykonywania bieżących napraw i remontów, a wykonywanie tych czynności wymaga uzyskania finansowania). Bezcelowe jest zatem wyszczególnianie z ww. kompleksowej usługi poszczególnych czynności wykonywanych przez Partnera prywatnego i opodatkowywanie ich według odrębnych zasad.

W szczególności świadczenie Partnera prywatnego nie może być zaklasyfikowane jako dostawa budynku. Należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, budynek sądu wybudowany zostanie na gruncie należącym do Partnera publicznego i stanowić będzie jego część składową. Partner prywatny nie będzie właścicielem Nieruchomości ani wybudowanego na niej budynku. Tym samym, mając na względzie przedstawione powyżej zasady ogólne dotyczące przedmiotu opodatkowania VAT, w ramach realizowanego przedsięwzięcia nie dojdzie na żadnym jego etapie do dostawy towarów w rozumieniu analizowanej ustawy o VAT. Partner prywatny nie będzie miał możliwości przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż takie prawo nigdy mu nie będzie przysługiwało.

Niezależnie od tego, świadczenie Partnera prywatnego znacznie wykracza poza dostawę budynku. Partner prywatny jest zobowiązany do zapewnienia dostępności budynku sądu przez okres 20 lat. Fakt, że oczekiwany przez Podmiot publiczny budynek nie jest dostępny na rynku sprawia, że Partner prywatny jest zmuszony go wybudować. Usługi budowlane są wyłącznie środkiem realizacji celu Umowy PPP, jakim jest świadczenie usług dostępności określonej infrastruktury. Z tego względu czynności partnera prywatnego nie da się zaklasyfikować jako świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz Partnera publicznego, ani jako najmu lub dzierżawy lub podobnej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle koncepcji świadczeń złożonych, mając na uwadze specyfikę przedsięwzięć realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, zapisy Umowy o PPP oraz perspektywę nabywcy usługi świadczonej przez Partnera prywatnego - Podmiotu publicznego, usługę świadczoną przez Podmiot prywatny należy właśnie zakwalifikować jako jedną usługę kompleksową polegającą na zapewnieniu dostępności budynku sądu. W szczególności, w świetle koncepcji świadczeń złożonych, bezcelowe i sztuczne byłoby wyszczególnianie z ww. kompleksowej usługi poszczególnych czynności wykonywanych przez Partnera prywatnego.

Na podstawie powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowe świadczenie usług przez Partnera prywatnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 106a ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie wystawiać po zakończeniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego fakturę na pełną kwotę opłaty na dostępność, której forma i treść regulowana jest przez przepisy szczegółowe ustawy.

Ad. 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę- Partnera prywatnego usług na rzecz Partnera publicznego powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, do którego będą odnosić się otrzymywane przez Partnera prywatnego opłaty za dostępność.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w ramach realizowanego Przedsięwzięcia, po zakończeniu procesu budowy budynku sądu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, rozpocznie się Etap utrzymania i zarządzania budynku, który będzie trwał 20 lat. Stąd, z punktu widzenia nabywcy usługi - Partnera publicznego, Partner prywatny, decydując się na realizację Przedsięwzięcia w formule partnerstwa publiczno-prywatnego, świadczy jedną kompleksową usługę zapewnienia dostępności budynku sądu. Celem spełnienia kryterium dostępności budynek sądu należy wybudować, utrzymywać technicznie i zarządzać nim przez okres wskazany w umowie o PPP.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w formule partnerstwa publiczno prywatnego to na partnerze prywatnym spoczywa obowiązek zapewnienia finansowania przedsięwzięcia. Również w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zapisy Umowy PPP wskazują wprost, że Partner prywatny bierze na siebie cale ryzyko zapewnienia finansowania przedsięwzięcia, Partner prywatny jest odpowiedzialny również za utrzymanie techniczne i zarządzanie budynkiem po jego wybudowaniu. Jak wspomniano powyżej, usługa Partnera prywatnego ma więc szerszy charakter niż tylko dostawa budynku, świadczenie usług budowlano-montażowych, najem i dzierżawa budynku etc. Podmiot publiczny odmawia wręcz przyjęcia budynku przed zakończeniem Umowy PPP, pozostawiając ekonomiczne władztwo Partnerowi prywatnemu w całym okresie obowiązywania Umowy PPP.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kompleksowy, szeroki charakter wykonywanej przez Podmiot prywatny usługi zapewnienia dostępności infrastruktury oraz fakt, że nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania budynku, a jedynie wynagrodzenie należne w Etapie utrzymania i zarządzania w postaci miesięcznych opłat za dostępność, usługę świadczoną przez Podmiot prywatny należy zakwalifikować jako usługę, dla której z związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy w stosunku do kompleksowej usługi wykonywanej przez Partnera prywatnego będzie powstawał na zasadach określonych w 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku VAT, tj, z upływem każdego miesiąca kalendarzowego jako okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się opłaty za dostępność.

Ad. 3.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność przekazania Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem po zakończeniu Umowy PPP nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie będzie rodzić konieczności naliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego związanego z takim nieodpłatnym przekazaniem, jednocześnie Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia VAT na wydatkach związanych z nakładami na ten budynek.

Obowiązek zwrócenia partnerowi prywatnemu składnika majątkowego, który był wykorzystywany przy realizacji przedsięwzięcia, wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o PPP. Zgodnie z tym przepisem, po zakończeniu czasu trwania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny lub spółka, o której mowa w art. 14 ust. 1, przekazuje podmiotowi publicznemu składnik majątkowy, który był wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia, w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania, chyba że umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym stanowi inaczej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przekazanie nieruchomości nie nastąpi pod tytułem darmym. Koszty inwestycyjne związane z wybudowaniem i wyposażeniem nieruchomości, a następnie jej utrzymaniem (w tym koszty remontów i modernizacji) zostaną uwzględnione w miesięcznych opłatach za dostępność. Tym samym, przez cały okres obowiązywania Umowy PPP, Partner publiczny będzie zwracał Partnerowi prywatnemu nakłady poniesione na wybudowanie nieruchomości w postaci budynku sądu. Przekazanie Nieruchomości z chwilą wygaśnięcia Umowy PPP nie jest jakąś odrębną czynnością, lecz elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Partnera prywatnego i nastąpi po wykonaniu Umowy PPP w zamian za zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie budynku sądu oraz innych kosztów uwzględnionych w opłatach za dostępność.

Dlatego z ekonomicznego punktu widzenia, obciążenie podatkiem VAT czynności przekazania nieruchomości oznaczałoby dwukrotne opodatkowanie Wnioskodawcy z tytułu tych samych przychodów realizowanych z Przedsięwzięcia, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku VAT, jak również zaprzeczałoby idei instytucji partnerstwa publiczno-prywatnego. Budowa budynku sądu na Nieruchomości będzie konieczna dla prowadzenia Przedsięwzięcia i osiągania z niego przychodów w ramach opodatkowanej działalności Partnera prywatnego. Z tego punktu widzenia, "przekazanie" Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem sądu na rzecz partnera publicznego po zakończeniu Umowy o PPP będzie miało charakter czynności czysto technicznej uwzględniając fakt, że nakłady poniesione przez Partnera prywatnego na budowę budynku sądu zostaną przez niego odzyskane (w ramach pobieranych opłat za dostępność) i opodatkowane podatkiem VAT już na etapie utrzymania i zarządzania (etapie eksploatacji obiektu).

Stanowisko, zgodnie z którym przekazanie inwestycji partnerowi publicznemu w wyniku przedsięwzięcia realizowanego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego stanowi jedynie czynność faktyczną, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Dla przykładu Wnioskodawca pragnie powołać w tym miejscu:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2012 r., o sygn. IBPP1/443-871/12/ LSZ;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2012 r., o sygnaturze IPPP2/443-1196/11-2/ MM.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem po zakończeniu Umowy PPP nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie będzie rodzić konieczności naliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego związanego z takim nieodpłatnym przekazaniem.

Ponieważ budynek sądu będzie wybudowany przez Partnera prywatnego na potrzeby świadczenia usług zapewnienia dostępności na rzecz Partnera publicznego, które podlegają opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Partner prywatny ma prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową sądu oraz ogólnie - od wydatków związanych z wykonaniem Przedsięwzięcia. Z racji tego, że przez cały okres trwania Umowy PPP budynek będzie służył czynnościom opodatkowanym VAT Wnioskodawcy, prawo do odliczenia nie ulegnie ograniczeniu. Przekazanie budynku przez Wnioskodawcę Partnerowi publicznemu również nastąpi w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, dlatego nie będzie rodzić obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego wcześniej przez Wnioskodawcę od nakładów poniesionych na budowę tego budynku.

Ad. 4.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Partnerowi prywatnemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, a w konsekwencji będzie on uprawniony do wystąpienia o zwrot podatku VAT na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (z których to zastrzeżeń żadne nie ma jednak zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym).

W doktrynie i orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być rozpatrywane w kategoriach przywileju czy ulgi przysługującej podatnikom VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, który umożliwia obciążenie nim jedynie tej części obrotu, jaka stanowi wartość dodaną działalności gospodarczej podatnika. Dzięki prawu do odliczenia podatku naliczonego jest zapewniona neutralność podatku VAT.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. I FSK 1759/07): "W orzecznictwie ETS i w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i wobec tego każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą".

Zdaniem Spółki, powyższa ogólna zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane dla czynności opodatkowanych. Zaznaczyć jednak należy, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliłoby to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten nie musi być bezpośredni {tak w szczególności I. Michalik (w) VAT. Komentarz, System Informacji Prawnej Legalis, C.H. Beck 2012, komentarz do art, 86 ustawy o VAT, nb. 57). Z całokształtu działalności podatnika powinno wynikać, iż finalnym elementem i celem nabycia towarów i usług był związek z prowadzoną działalnością i czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe zasady ogólne stwierdzić należy, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym związek wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji Przedsięwzięcia z czynnościami opodatkowanymi nie podlega wątpliwości. Wybudowanie Obiektu umożliwi Partnerowi prywatnemu świadczenie usługi dostępności Obiektu na rzecz Partnera publicznego. Świadczenie usługi dostępności rozpocznie się w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie Obiektu. Za świadczoną usługę dostępności Partner prywatny będzie otrzymywał okresowe wynagrodzenie w postaci opłaty za dostępność, które to wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Należy więc zauważyć, że nakłady inwestycyjne poniesione na wybudowanie Obiektu skutkować będą możliwością świadczenia usługi dostępności, która to czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Tym samym, związek nabywanych towarów i usług w procesie realizacji Przedsięwzięcia z czynnościami opodatkowanymi jest w analizowanym zdarzeniu przyszłym oczywisty. Partnerowi prywatnemu przysługiwać będzie zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w ramach realizacji Przedsięwzięcia.

Stanowisko, zgodnie z którym partnerowi prywatnemu realizującemu przedsięwzięcia w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Dla przykładu Wnioskodawca pragnie powołać w tym miejscu:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 listopada 2012 r., o sygnaturze IBPP1/443-870/12/LSz,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2012 r., o sygnaturze ILPP2/443-1562/11-4/MN,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2011 r., o sygnaturze ITPP2/443-1123b/10/AK.

Podkreślić należy, że powyższe interpretacje indywidualne potwierdzały prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego nawet w sytuacji, w której wybudowana infrastruktura była następnie nieodpłatnie przekazywana na rzecz gminy bądź podobnego podmiotu, tj. gdzie nie występował okres jej eksploatacji, podczas którego inwestor pobierałby opłaty eksploatacyjne opodatkowane VAT.

Reasumując, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Przedsięwzięcia opisanego w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Ponieważ Partnerowi prywatnemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, to będzie on uprawniony do wystąpienia o zwrot podatku VAT na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Uprawnienie do wystąpienia o zwrot podatku VAT, określone w art. 87 ustawy o VAT, stanowi realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tą różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na podstawie przywołanego przepisu podatnik może zatem żądać:

* przeniesienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy (zwrot pośredni);

* zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni).

Wybór jednej z wymienionych form rozliczenia pozostaje w wyłącznej gestii podatnika.

Zwrot podatku VAT może nastąpić co do zasady w następujących terminach:

* w ciągu 60 dni (na zasadach określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT),

* w ciągu 180 dni lub 60 dni (na zasadach określonych w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT jeśli podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju),

* w ciągu 25 dni (na zasadach określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, ponieważ Partnerowi prywatnemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, będzie mu przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie uznania świadczonej usługi za usługę kompleksową oraz powstania obowiązku podatkowego,

* prawidłowe w zakresie konsekwencji podatkowych ciążących na Wnioskodawcy związanych z przekazaniem Obiektu na rzecz podmiotu publicznego po 20-letnim okresie oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towary - to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca zamierza ubiegać się o zawarcie umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z Sądem Okręgowym. Przedmiotem umowy będzie realizacja przedsięwzięcia, polegającego na zapewnieniu przez Partnera prywatnego dostępności budynku Sądu Rejonowego w okresie 20 lat i na zasadach określonych w Umowie PPP, w zamian za wskazane w Umowie PPP wynagrodzenie. Przedmiotem działalności Partnera prywatnego, po podpisaniu Umowy PPP będzie wyłącznie realizacja Przedsięwzięcia. Przedsięwzięcie realizowane będzie w oparciu o Umowę PPP oraz przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym. Przedsięwzięcie realizowane będzie w trzech następujących bezpośrednio po sobie etapach: Etapie przygotowawczym, Etapie inwestycyjnym oraz Etapie utrzymania i zarządzania. Maksymalny okres realizacji Przedsięwzięcia ma wynosić 288 miesięcy (24 lata).

Etap przygotowawczy będzie obejmował przygotowanie realizacji Przedsięwzięcia, w tym zapewnienie finansowania przedsięwzięcia przez Partnera prywatnego lub instytucję finansującą,

Etap inwestycyjny będzie obejmował wykonanie robót budowlanych i zakończy się z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Etap utrzymania i zarządzania obejmuje okres od zakończenia Etapu inwestycyjnego do dnia zakończenia Umowy PPP.

W ramach Umowy PPP, Partner prywatny zobowiązany będzie m.in. do:

Wkładem własnym Podmiotu publicznego będzie nieruchomość, na której zostanie pobudowany budynek sądu. Celem wniesienia wkładu własnego w Przedsięwzięcie, Podmiot publiczny zawrze z Partnerem prywatnym umowę dzierżawy lub inną umowę o podobnym charakterze. Umowa dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze, na mocy której Partner prywatny będzie korzystał z Nieruchomości, zostanie zawarta na cały okres obowiązywania Umowy PPP. Partner prywatny będzie zobowiązany do zwrócenia nieodpłatnie Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Obiektem Partnerowi publicznemu po zakończeniu Umowy PPP.

W ramach Przedsięwzięcia Partner publiczny będzie zobowiązany do:

* wniesienia wkładu własnego w postaci Nieruchomości,

* udostępnienia Partnerowi prywatnemu Nieruchomości w celu wybudowania na niej budynku sądu,

* zapłaty comiesięcznego wynagrodzenia na rzecz Partnera prywatnego (opłat za dostępność),

* ponoszenia kosztów operacyjnych, na które składają się koszty związane z utrzymaniem i zarządzeniem, w zakresie w jakim nie będzie ponosił ich Partner prywatny.

Wybudowanie budynku sądu umożliwi Partnerowi prywatnemu świadczenie usługi dostępności Obiektu na rzecz Partnera publicznego. Świadczenie usługi dostępności rozpocznie się w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie Obiektu.

Wynagrodzeniem za realizację Przedsięwzięcia należnym Partnerowi prywatnemu będzie opłata za dostępność płatna przez Partnera publicznego wyłącznie w Etapie utrzymania i zarządzania, w miesięcznych okresach rozliczeniowych (dalej: "opłata za dostępność"). Zgodnie z Umową PPP, całkowita wartość wynagrodzenia otrzymana przez Partnera prywatnego ma pokryć:

* wydatki poniesione przez Partnera prywatnego na Etapie inwestycyjnym,

* odsetki od finansowania robót budowlanych i wyposażenia,

* koszty Utrzymania Obiektu, zgodnie z wymogami Umowy PPP,

* marżę Partnera prywatnego.

Ideą partnerstwa publiczno-prywatnego w opisanym zdarzeniu przyszłym jest doprowadzenie do sytuacji, w której nakłady dokonane przez Partnera prywatnego w celu realizacji Przedsięwzięcia znajdą w całości pokrycie w otrzymywanych od Partnera publicznego opłatach za dostępność przez Etap utrzymania i zarządzania.

Faktyczna wysokość opłat za dostępność uzależniona będzie od zachowania dostępności budynku oraz określonego standardu utrzymania i eksploatacji budynku sądu przez okres 20 lat (Etap zarządzania i utrzymania). Pierwsze miesięczne wynagrodzenie w formie opłaty za dostępność Partner prywatny otrzyma po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Obiektu. Wynagrodzenie należne Partnerowi prywatnemu będzie powiększone o należny podatek VAT i będzie płatne na podstawie faktur wystawianych przez Partnera prywatnego za dany okres rozliczeniowy.

Po zakończeniu współpracy Partnerów w ramach modelu partnerstwa publiczno-prawnego budynek sądu wraz z Nieruchomością zostanie przekazany Partnerowi publicznemu. Partner prywatny planuje podzielić wykonanie usług budowlanych oraz usług utrzymania w ramach Przedsięwzięcia innym podmiotom.

Ad. 1.

Wątpliwości Spółki dotyczą uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach podpisanej umowy będzie świadczył odpłatnie na rzecz partnera publicznego usługę, na którą składa się szereg czynności. Czynności te należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w następstwie Umowy PPP, na podstawie, której usługa jest świadczona, druga strona (parter publiczny) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie do którego się zobowiązał jako Parter prywatny na podstawie umowy PPP, stanowi jedną kompleksową usługę opodatkowaną VAT polegającą na zapewnieniu dostępności budynku sądu Parterowi publicznemu. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że do wynagrodzenia za tę usługę, czyli opłat za dostępność, powinien doliczyć podatek VAT.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Ponadto, wskazać należy, że na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE (sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Według Organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie następuje. Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach umowy będzie świadczył następujące czynności: przygotowanie realizacji przedsięwzięcia prowadzące do wykonania robót budowlanych (budowy Obiektu) oraz utrzymanie i zarządzanie wybudowanym obiektem. Mimo, że wszystkie czynności realizowane są kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, to przedmiotowe usługi nie stanowią usługi kompleksowej. Jak wskazano powyżej, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu, natomiast w niniejszej sytuacji czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania i zarządzania obiektem nie prowadzą do wybudowania budynku, ale będą świadczone na wybudowanym już obiekcie. A zatem świadczone usługi utrzymania i zarządzania obiektem stanowić będą kolejną, odrębną usługę na którą składać się będzie szereg czynności, w tym m.in. wyznaczenie administratora i zarządzania Obiektem, dokonywanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z utrzymaniem technicznym obiektu, obejmujących konserwację, naprawy i remonty gwarantujące zachowanie Obiektu w stanie niepogorszonym i umożliwiających korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem, utrzymania czystości na terenie Obiektu, ubezpieczenia majątkowego Obiektu, dokonywanie przeglądów technicznych Obiektu wynikających z prawa budowlanego oraz innych przepisów prawa oraz przeglądów wynikających z zaleceń producenta, ochrony osób i Obiektu. Należy więc stwierdzić, że skoro usługa utrzymania i zarządzania wybudowanego już obiektu nie jest niezbędna do świadczenia usługi wybudowania tego obiektu, to przedmiotowe usługi (czynności składające się na budowę Obiektu oraz utrzymanie i zarządzenie obiektem) dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca świadczyć będzie kompleksową usługę polegającą na zapewnieniu dostępności budynku sądu Parterowi publicznemu. Wnioskodawca będzie świadczyć szereg czynności składających się na usługę wybudowania budynku oraz szereg czynności składających się na utrzymanie i zarządzanie Obiektem. Usługi te, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże pomimo, że świadczenie tych usług wynika z jednej umowy, dla celów opodatkowania VAT należy je rozpatrywać odrębnie.

W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Spółki przedstawione we wniosku dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ww. przepis art. 19a ust. 3 ustawy wskazuje, że w przypadku usług ciągłych, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upłynie termin płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 2006/112/WE.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. <br

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Na podstawie art. I06i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże w związku z tym, że ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności istotnym jest prawidłowe określenie tych czynności.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, zatem dla otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia należy odrębnie określić moment powstania obowiązku podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że poprzez wybudowanie Obiektu (tekst jedn.: budynku Sądu) wnioskodawca będzie świadczyć usługi budowlane, a więc w odniesieniu do tych usług zastosowanie znajdzie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z ww. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

W odniesieniu natomiast do usługi utrzymania i zarządzania, obowiązek podatkowy z tytułu opłaty za utrzymanie powstanie w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zatem, oceniając stanowisko, w odniesieniu do pytania 2 całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3.

W odniesieniu natomiast do kwestii, której dotyczy pytanie nr 3 tj. czy czynność przekazania Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem po zakończeniu Umowy PPP nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie będzie rodzić konieczności naliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego związanego z takim przekazaniem, lecz Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia VAT związanego z nakładami na ten budynek i nie będzie musiał dokonywać korekty tego podatku, należy zauważyć, że w przywołanym wcześniej art. 5 ustawy o VAT zostały wymienione czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

A zatem rozstrzygnięcie problemu ewentualnego opodatkowania czynności przekazania nieruchomości na rzecz podmiotu publicznego po 20-letnim okresie wymaga rozważenia czy czynność ta, tj. przekazanie budynku w ramach świadczonej usługi będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretując zawarty w powołanym wcześniej art. 7 ustawy o VAT, definiującym pojęcie dostawy towarów, zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Podobne stanowisko zajmuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TS UE wyraził pogląd, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Wskazać również należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prawnym (Dz. U. Z 2014 r., poz. 1146) po zakończeniu czasu trwania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny lub spółka, o której mowa w art. 14 ust. 1, przekazuje podmiotowi publicznemu składnik majątkowy, który był wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia, w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania, chyba że umowa o partnerstwie publicznoprywatnym stanowi inaczej. Przepis art. 9 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro budowa Obiektu została dokonana na gruncie stanowiącym własność podmiotu publicznego, podmiot publiczny w ramach umowy publiczno-prawnej dokonał zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów, nie można uznać, że przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu publicznego powyższego obiektu stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sytuacji nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż podmiot publiczny z racji posiadanego prawa własności ww. gruntu, będzie dysponował również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do budynku trwale z gruntem związanego.

W niniejszej sprawie w momencie faktycznego przekazania podmiotowi publicznemu po 20 latach obiektu nie wystąpi także jako takie świadczenie usług, gdyż jak wynika z powyższych rozważań w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami świadczonymi na rzecz podmiotu publicznego tj. robotami budowlanymi i usługami utrzymania i zarządzania Obiektem, gdzie czynność zarówno wybudowania jak i przekazania po 20 latach Obiektu, jak wynika z zawartej umowy, jest elementem świadczenia przez Wnioskodawcę tych usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest obowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT od nakładów poniesionych na budowę tego budynku, gdyż czynność przeniesienia Obiektu następuje w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie ponosił wydatki w związku z realizacją inwestycji tj. wybudowanie Obiektu. Po wybudowaniu Obiektu, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Sądu usługi polegające na utrzymaniu i zarządzaniu Obiektem, za które to będzie otrzymywać wynagrodzenie. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, gdyż towary i usługi, z których nabyciem podatek będzie naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 87 ustawy do wystąpienia o zwrot podatku VAT, na zasadach przewidzianych w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.