IPPP1/443-130/14-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach pakietów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach pakietów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo państwowe (dalej: X) w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi noclegowe w obiekcie zwanym M. (dalej M.). Oprócz usług noclegowych w M. można skorzystać z kompleksu rekreacyjnego w skład którego wchodzą: basen, jacuzzi, sauna a także skorzystać z rowerów, kręgli, bilardu.

Celem uatrakcyjnienia pobytu w tym obiekcie planowane jest wprowadzenie do sprzedaży pakietów okolicznościowych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia skład przykładowych pakietów:

1. Kilka noclegów (2-3 lub więcej) z całodziennym wyżywieniem, korzystanie bez ograniczeń z kompleksu rekreacyjnego.

2. Kilka noclegów (2-3 lub więcej) ze śniadaniem, lampka wina na powitanie, godzina gry w bowling, godzina gry w bilard, korzystanie z kompleksu rekreacyjnego.

3. Kilka noclegów (2-3 lub więcej) ze śniadaniem, butelka wina, drobny słodki poczęstunek na powitanie, całodzienne korzystanie z rowerów turystycznych oraz kompleksu rekreacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż pakietów powinna być traktowana jako jedna usługa opodatkowana stawką VAT właściwą dla usługi głównej jaką jest nocleg, czyli 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Celem zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT należy ustalić czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem głównym wraz ze świadczeniami pomocniczymi czy szeregiem odrębnych usług. Zdaniem podatnika, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że oferowane pakiety powinny być traktowane jako usługa kompleksowa, mająca charakter złożony i składający się z szeregu świadczeń, a zatem powinna być opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku VAT właściwą dla usługi noclegowej.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), poz. 163, stawka podatku VAT dla całej grupy PKWiU 55, czyli usług związanych z zakwaterowaniem, wynosi 8%. Na usługi te składają się nie tylko same noclegi, ale również parkingi, posiłki, napoje, działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż każdy z pakietów przedstawionych w stanie faktycznym należy traktować jako jedną usługę o złożonym charakterze, a nie szereg odrębnych usług.

Ponadto, należy podkreślić, iż koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle jego orzecznictwa, w celu określenia czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie - tak w orzeczeniu TSUE C - 41/04.

Także w orzeczeniu C - 349/96 Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W przypadku X. niewątpliwym jest, iż klient, który przyjeżdża do M., przede wszystkim korzysta z noclegu wraz ze śniadaniem, który jest dla niego świadczeniem podstawowym. Dodatkowo, w ramach pakietu, korzysta z innych usług, które są tak ściśle powiązane w sensie gospodarczym z tym noclegiem, iż tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Skoro na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, to wszelkie pozostałe usługi wykonywane w ramach jednego pakietu są usługami pomocniczymi. Konkludując, usługi pomocnicze nie są celem samym w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W sytuacji X. niewątpliwie celem jest usługa noclegowa, usługami pomocniczymi są wszystkie pozostałe usługi świadczone w ramach pakietu. Poszczególne świadczenia z pakietu służą zachęceniu do korzystania z usługi głównej - noclegu, a nie są celem samym w sobie. Dodatkowo należy podkreślić, iż traktując kompleksowo całą usługę, X. powinno zafakturować cały pakiet jedną kwotą. Jest to o tyle logiczne, że w przypadku pakietu X. daje możliwość skorzystania np. z basenu, sauny, wypicia lampki wina itp., przy czym, jest to możliwość, a nie obowiązek osoby kupującej pakiet. W przypadku nieskorzystania pojawi się problem z wyceną niewykorzystanych przez klienta atrakcji. Dodatkowo ośrodek nie ewidencjonuje skorzystania z poszczególnych atrakcji np. wejść na basen, co powoduje problem z odrębną wyceną tych świadczeń.

Co więcej, w obecnych czasach, kiedy baza tego typu obiektów stale się powiększa, należy klientowi proponować coraz to ciekawszą ofertę, która z drugiej strony ma odzwierciedlenie w cenie, a jednocześnie musi być atrakcyjna dla klienta.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT obecnie stawka podatku na usługi i towary wymienione w załączniku nr 3 do cyt. ustawy wynosi 8%. Jak już wyżej było wspomniane, dla usług związanych z zakwaterowaniem, a za takie należy traktować kompleksowe usługi świadczone przez X. w pakietach, właściwą stawką jest stawka 8%. Jednocześnie należy podkreślić, iż nawet w przypadku, gdyby któregokolwiek ze świadczeń znajdujących się w pakiecie, nie można było zaliczyć do grupowania PKWiU 55, to i tak ze względu na kompleksowość danej usługi, należy je opodatkować stawką podstawową dla usługi noclegowej, tj. 8%.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdza również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt ILPP1/443-1190/12-2/AI.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, zdaniem X., oferowane pakiety powinny być opodatkowane jako jedna usługa stawką właściwą dla usługi noclegowej, tj. 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano natomiast opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (...).

Z kolei w pozycji 163 Załącznika Nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 "usługi związane z zakwaterowaniem".

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy w obiekcie usługi noclegowe. Oprócz usług noclegowych można skorzystać z kompleksu rekreacyjnego w skład którego wchodzą: basen, jacuzzi, sauna a także skorzystać z rowerów, kręgli, bilardu. Celem uatrakcyjnienia pobytu w tym obiekcie planowane jest wprowadzenie do sprzedaży pakietów okolicznościowych, tj.:

1. Kilka noclegów (2-3 lub więcej) z całodziennym wyżywieniem, korzystanie bez ograniczeń z kompleksu rekreacyjnego.

2. Kilka noclegów (2-3 lub więcej) ze śniadaniem, lampka wina na powitanie, godzina gry w bowling, godzina gry w bilard, korzystanie z kompleksu rekreacyjnego.

3. Kilka noclegów (2-3 lub więcej) ze śniadaniem, butelka wina, drobny słodki poczęstunek na powitanie, całodzienne korzystanie z rowerów turystycznych oraz kompleksu rekreacyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy sprzedaż pakietów powinna być traktowana jako jedna usługa opodatkowana stawką VAT właściwą dla usługi głównej jaką jest nocleg.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń oferowanych w poszczególnych pakietach jest kombinacja różnych czynności w określonych konfiguracjach, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem wniosku jest możliwość opodatkowania świadczonych w ramach pakietów usług jako usług kompleksowych, stawkami określonymi dla usługi głównej. Analizując zakres usług, które wchodzą w poszczególne oferowane przez Wnioskodawcę pakiety, należy stwierdzić, że pakietów tych nie można uznać jako świadczenie usług kompleksowych. Jak wynika z opisu sprawy we wskazanych pakietach oprócz usług noclegowych, Wnioskodawca świadczy również usługi dodatkowe, tj. w zależności od wyboru pakietu usługi gastronomiczne, korzystanie bez ograniczeń z kompleksu rekreacyjnego, godzina gry w bowling, godzina gry w bilard, całodzienne korzystanie z rowerów turystycznych. Zatem przez pryzmat usług kompleksowych należy stwierdzić, że traktowanie tych usług jako usług pomocniczych do usługi noclegowej i przyjmowanie, że jest to świadczenie kompleksowe stanowi nieuprawnione rozszerzenie. W ramach dodatkowych usług, świadczone są czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć charakter samoistny.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że usługa noclegowa wraz ze śniadaniem świadczona na rzecz klientów hotelu, pensjonatu jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę noclegu sensu stricte i przyporządkowaną do niej usługę gastronomiczną, związaną z ponoszeniem kosztów, które są nierozerwalnie ze sobą związane, takich jak przygotowanie śniadania. Przygotowanie śniadania należy uznać za usługę pomocniczą do usługi noclegowej, nie stanowi ona celu samego w sobie dla gościa hotelowego korzystającego z noclegu, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi noclegowej. Wydawanie śniadania w ramach usługi noclegowej należy przyjąć jako realizowanie usługi noclegowej w sposób zwyczajowo przyjęty.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w ramach oferowanych pakietów na usługę kompleksową będą się składać usługa noclegowa ze śniadaniem. Usługa noclegowa będzie usługą główną, zatem stawka dla ww. usługi noclegowej ze śniadaniem będzie opodatkowana stawką 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast usług dodatkowych świadczonych w ramach oferowanych pakietów, tj. usług gastronomicznych poza śniadaniem, napoi alkoholowych, godzina gry w bowling, godzina gry w bilard, korzystanie z kompleksu rekreacyjnego, całodzienne korzystanie z rowerów turystycznych, nie można wpisać w ramy kompleksowości usługi noclegowej. Świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zapewnienie klientom korzystającym z noclegu z usług gastronomicznych poza śniadaniem, napoi alkoholowych, godziny gry w bowling, godziny gry w bilard, korzystania z kompleksu rekreacyjnego, całodziennego korzystania z rowerów turystycznych, nie można wpisać w ramy kompleksowości usługi noclegowej, nie stanowi elementu składowego usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę w danym pakiecie, lecz odrębne usługi, które stanowią uatrakcyjnienie pobytu gości hotelowych.

Jak bowiem podkreślono powyżej, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Za takie czynności uznać należy w przedmiotowej sprawie oferowane przez Wnioskodawcę w ramach pakietów usługi gastronomiczne poza śniadaniem, napoje alkoholowe, gra w bowling, gra w bilard, korzystanie z kompleksu rekreacyjnego i rowerów turystycznych, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest usługa noclegowa. Innymi słowy, usługa główna w danym pakiecie nie straci na wartości w przypadku wyłączenia usług, o których mowa wyżej.

Powyższe wskazuje na to, że ww. dodatkowe elementy świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach danych pakietów usług, stanowią jedynie jej atrakcyjne walory i mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia, a ponadto dla świadczenia usługi noclegowej, nie jest niezbędnym do wykonania wyżej wskazanych dodatkowych świadczeń.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach wskazanych pakietów, nie można uznać w całości za usługę złożoną (kompleksową), składającą się z kombinacji różnych czynności. W przypadku bowiem dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu, pensjonacie należy mówić o odrębnych świadczeniach, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej, czy usługi zakwaterowania, przy założeniu, że świadczenia te nie stanowią usług turystyki, dla których ustawodawca przewidział szczególną procedurę opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania, uregulowaną w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym usługi dodatkowe jako stanowiące odrębne świadczenia, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być odrębnie opodatkowane, wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W omawianej sprawie Wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt ILPP1/443-1190/12-2/AI, która zdaniem Zainteresowanego popiera jego stanowisko. Należy jednak zauważyć, że powyższa interpretacja dotyczy kwestii uznania za usługę kompleksową oferowanych "Pakietów Konferencyjnych". Zatem powyższy stan faktyczny nie jest tożsamy ze wskazanym w omawianym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.