IPPP1-443-129/09-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2009 r. (data wpływu 10 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Bank usług faktoringu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Bank usług faktoringu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank w ramach prowadzonej działalności zamierza oferować swoim klientom usługę polegającą na finansowaniu spłaty wierzytelności zwaną factoringiem odwróconym. Bank będzie finansował spłatę wierzytelności, których dłużnikiem jest kontrahent - klient Banku, z którym Bank zawrze umowę ramową. Umowa będzie podpisywana tylko z kontrahentem, dłużnikiem dostawcy i tylko kontrahent - klient Banku będzie ponosił koszty takiego finansowania. Wierzyciel kontrahenta - dostawca nie będzie stroną projektowanej umowy. Wierzytelności objęte umową będą wierzytelnościami pieniężnymi przysługującymi dostawcy kontrahenta wobec kontrahenta z tytułu kontraktu handlowego udokumentowanymi fakturą wystawioną przez dostawcę, obciążającą kontrahenta. Zarówno z ekonomicznego punktu widzenia jak i co do faktu, usługi Banku będą polegały na finansowaniu należności handlowych wynikających z faktur, poprzez spłatę wierzytelności, których dłużnikiem jest kontrahent.

W zawieranej umowie ramowej klient wskaże dostawców, którzy mają być objęci usługą świadczoną przez Bank oraz numery ich rachunków, zobowiązując się równocześnie do dostarczania zgody dostawcy na wcześniejszą spłatę, jeżeli spłata ma nastąpić przed terminem wymagalności wierzytelności wskazanym na fakturze. Na mocy zawartej umowy klient złoży do Banku wniosek o spłatę przez Bank wierzytelności. Umowa, nie przeniesie na Bank żadnych obowiązków kontrahenta wobec dostawcy, w szczególności obowiązków wynikających z poszczególnych kontraktów handlowych.

Bank, po zaakceptowaniu wniosku klienta spłaci wierzytelności klienta wobec jego dostawcy. Na skutek spłaty wierzytelności klienta wobec jego kontrahenta, Bank z mocy prawa wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja), zgodnie z art. 518 § 1p. 3) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nabywając wobec klienta wierzytelność w kwocie do wysokości dokonanej zapłaty.

Klient zobowiązany będzie do terminowej spłaty należnych Bankowi kwot, spłaconych przez Bank w wykonaniu wniosku o spłatę wierzytelności. Płatność klienta dokonywana będzie w jednej z trzech dopuszczalnych form: obciążenia rachunku klienta, spłaty na rachunek Banku, bądź w formie spłaty na rachunek, a w przypadku jej braku obciążenia rachunku klienta. Klient będzie równocześnie zobowiązany do poniesienia dodatkowych opłat z tytułu umowy.

Z tytułu udzielonego finansowania na podstawie zawartej umowy Bankowi należne będą odsetki skalkulowane w stosunku do każdej z osobna wierzytelności za dany okres finansowania. odsetki naliczane będą za finansowanie udzielone za okres od dnia przyjęcia do spłaty danej wierzytelności przez Bank do dnia spłaty przez klienta kwot należnych Bankowi. Z tytułu powyższej umowy Bank pobierał będzie również prowizje (inaczej opłaty operacyjne) z tytułu przyjęcia do spłaty poszczególnych wierzytelności i ich dalszego procesowania (ewidencjonowanie spłacanych wierzytelności i generowanie raportów o spłacie) - obciążając klienta kwotą prowizji z dołu bądź z góry.

Dodatkową opłatę będzie stanowiła również opłata aranżacyjna, czyli opłata jednorazowa lub roczna pobierana tytułem obsługi administracyjnej produktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należałoby opodatkować opłaty pobierane przez Bank na podstawie umowy, tj. kwotę odsetek pobieranych z tytułu udzielanego finansowania oraz prowizji i opłat operacyjnych z tytułu przyjęcia do spłaty poszczególnych wierzytelności i ich dalszego procesowania, biorąc pod uwagę charakter usług świadczonych na podstawie umowy.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym kwota prowizji i opłaty aranżacyjnej, jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług w ramach niniejszej umowy powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%, natomiast kwota odsetek pobieranych przez Bank za czynności finansowania sensu stricto podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Zdaniem Wnioskodawcy powyższy podział znajduje uzasadnienie w istocie relacji i zobowiązań wynikających z analizowanej umowy. Wnioskodawca podnosi, iż dla prawidłowej oceny przedstawionego stanu faktycznego kluczowe jest odniesienie się do treści stosunku prawnego łączącego strony umowy będącej podstawą świadczenia usług - w celu zidentyfikowania elementów istotnych i prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego prawa podatkowego i orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), to umowa stron ma kluczowe znaczenie dla oceny zasad opodatkowania usług będących jej przedmiotem. W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że w przypadku świadczenia usług kluczowe znaczenie ma właśnie stosunek prawny łączący strony, ukształtowany w relacji umownej.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, iż usługa finansowania spłaty wierzytelności przez Bank stanowi bezsprzecznie usługę pośrednictwa finansowego, a w konsekwencji jako mieszcząca się w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania określonym w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i nie objęta zakresem wyłączeń z tego zwolnienia określonych w ustawie, powinna być traktowana jako zwolniona z podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podkreśla, iż celem umowy i wykonywanej na jej podstawie usługi jest zapewnienie finansowania klienta, będącego dłużnikiem - zobowiązanym do świadczenia - wobec dostawcy z tytułu kontraktu handlowego. Stanowi ono dominujący element usługi świadczonej przez Bank. Faktem jest, iż Bank "nabywa" wierzytelność w wykonaniu przedmiotowej umowy, wstępując z mocy prawa w prawa zaspokojonego wierzyciela. Subrogacja, o której mowa art. 518 § 1p. 3) Kodeksu Cywilnego ma charakter niejako zdarzenia akcesoryjnego, na mocy którego Bank nabywa wobec klienta wierzytelność w kwocie do wysokości dokonanej zapłaty. Dlatego też nie dochodzi w tym przypadku do klasycznego nabycia wierzytelności sensu stricto (przelewu) w drodze umowy faktoringowej. Należy również podkreślić, iż wierzyciel nie będąc stroną umowy nie zbywa na rzecz Banku wierzytelności, a Bank nie świadczy na jego rzecz usługi "uwolnienia" go od ciężaru egzekwowania należności i windykacji długu. Dokonując spłaty kwoty należnej dostawcy, a więc zobowiązania swojego klienta, wchodzi w ogół praw zaspokojonego wierzyciela, uzyskując tytuł prawny do danej wierzytelności z mocy ustawy.

Dlatego też, w opinii Spółki, koniecznym jest wyraźne wskazanie, iż celem umowy jest dokonanie przez Bank czynności bankowej (usługi finansowej), a nie nabycia wierzytelności niejako ex definitione.

Należy podkreślić, iż projektowana umowa nie nosi znamion charakterystycznych dla umów kredytowych, niezawierając jednak równocześnie elementów niemieszczących się w ramach umów faktoringowych. Dodatkowo Wnioskodawca uważa, iż na potrzeby niniejszej analizy należy dokonać rozróżnienia usługi obrotu wierzytelnościami oraz faktoringu. Dokonując porównania tych dwóch instytucji można stwierdzić, że każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu usługi faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi, co wynika z umów o charakterze długoterminowym, które najczęściej nakładają na nabywcę wierzytelności dodatkowe obowiązki. Dlatego też usługa obrotu wierzytelnościami (o ile w ogóle zasadnie należałoby uznać relację pomiędzy Bankiem a klientem - za taką usługę), w zależności od celu działania nabywcy może zostać zakwalifikowana jako zwolniona od podatku usługa pośrednictwa finansowego, bądź też jako wyłączona ze zwolnienia usługa ściągania długów lub faktoringu. Jedynie w sytuacji, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)"- a wiec zwolnioną od podatku (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1396/07).

Jak zostało już podkreślone, Bank w powyższym przypadku nie nabywa wierzytelności wskutek zawartej umowy z jej zbywcą a jedynie akcesoryjnie względem finansowania dłużnika wstępuje w prawa wierzyciela.

Dlatego też powyższe nie powinno przesądzać o kwalifikacji całej umowy, czy też usługi głównej, która jak zostało wskazane na wstępie jest usługą finansowania sensu stricto.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, iż konstrukcja umowy przewiduje szczególną formę finansowania działalności klienta Banku - kontrahenta i zobowiązanego wobec wierzyciela, pełniąc de facto rolę kredytu. Można więc stwierdzić, iż Bank w ramach niniejszej umowy świadczy w pierwszej kolejności usługę pośrednictwa finansowego, równolegle świadcząc usługi dodatkowe.

Mając powyższe na uwadze w opinii Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym kwota odsetek pobieranych przez Bank za czynności finansowania podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Co do kwot prowizji i opłaty aranżacyjnej, jako wynagrodzenia z tytułu wykonywania dodatkowych usług w ramach niniejszej umowy - powinny one stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Powyższy podział znajduje uzasadnienie w istocie relacji i zobowiązań wynikających z analizowanej umowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowość zaprezentowanego podejścia została potwierdzona m.in. w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2006 r., znak: 1471/NTR1/443-564/05/AM, jak również w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r., znak: 1471/NTR1/443-582/05/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy zawierającego "Wykaz usług zwolnionych od podatku" wymieniono usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU Sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem usług ściśle wymienionych w punktach 1-9. W katalogu usług, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku ustawodawca w punkcie 5 wymienił "usługi ściągania długów oraz factoringu". Należy mieć na uwadze, że przy symbolu PKWiU przedmiotowych "usług pośrednictwa finansowego" znajduje się oznaczenie "ex". Oznaczenie to uprawnia do stosowania zwolnienia w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach 1-9. Zwolnienie to zatem nie ma zastosowania do usług wymienionych enumeratywnie w punktach 1-9, przy czym ustawodawca w punkcie 5 nie wskazał symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż usługi faktoringu podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%.

Usługi faktoringu nie zostały jednak zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 518 § 1 pkt 3 osoba trzecia, która spłaca wierzyciela nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl powołanego przepisu kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z tym, w przypadku usług faktoringu za świadczenie należne faktorowi, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, należy więc uznać zarówno kwotę odsetek, jak również kwotę otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Bank zamierza świadczyć swoim klientom usługę faktoringu odwróconego. Umowa polegać będzie na spłacie przez Bank wierzytelności, których dłużnikiem będzie klient Banku, wobec jego kontrahenta. W wyniku spłaty wierzytelności Klienta wobec jego kontrahenta, Bank wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty i Klient zobowiązany będzie do terminowej spłaty należnych Bankowi kwot. Z tytułu udzielonego finansowania, na podstawie zawartej umowy, Bankowi należne będą odsetki od każdej wierzytelności za dany okres finansowania, oraz prowizje i opłata aranżacyjna.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż należne Bankowi wynagrodzenie, na które składają się odsetki, prowizje i inne opłaty stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Bank usługi faktoringu.

Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania Klienta banku upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy, bowiem Bank zobowiązuje się spłacić wierzytelność dłużnika wobec jego kontrahenta, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, a klient (dłużnik) zobowiązuje się do spłaty należnych Bankowi kwot, spłaconych uprzednio przez Bank wraz z należnymi Bankowi odsetkami i innymi opłatami. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu. Zauważyć ponadto należy, że gdyby zasadniczym celem Klienta Banku było pozyskanie kapitału w celu spłaty długu wobec swoich kontrahentów, zostałaby zawarta umowa kredytu, pożyczki z zabezpieczeniem spłaty w postaci cesji wierzytelności.

W przedstawionych przez Spółkę okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz wykonania dodatkowych usług (przyjęcie do spłaty poszczególnych wierzytelności i ich dalszego procesowania - ewidencjonowanie spłacanych wierzytelności i generowanie raportów o spłacie, obsługa administracyjna) jest podziałem sztucznym, szczególnie, że dokonywany jest w ramach jednej umowy faktoringu.

Reasumując, usługi faktoringu świadczone przez Bank, zgodnie z zawartą umową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 22%, a na podstawę opodatkowania złożą się odsetki, jak również wynagrodzenie prowizyjne i inne opłaty, o których mowa w zawartej umowie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić również należy, iż rozstrzygnięcia jakie zapadają w konkretnych, indywidualnych sprawach podatników nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa, zatem wskazane przez Stronę interpretacje prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.