IPPP1/443-1289/11-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług bankomatowych związanych z wypłacaniem oraz uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów oraz

* opodatkowania właściwą stawką podatku VAT świadczonych na podstawie umów outsourcingowych usług dodatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług bankomatowych związanych z wypłacaniem oraz uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów oraz opodatkowania właściwą stawką podatku VAT świadczonych na podstawie umów outsourcingowych usług dodatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

B. (dalej: Spółka) jest częścią międzynarodowej grupy E... będącej światowym liderem w dziedzinie bezpiecznego przetwarzania transakcji finansowych oraz właścicielem największej niezależnej sieci bankomatów na terenie Europy. Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie na rzecz banków usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych / debetowych / kredytowych itp. (dalej: Karty) wydawanych przez banki wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących / obsługiwanych przez Spółkę (dalej: Sieć E.).

Bankomaty tworzące Sieć E., znajdują się w lokalizacjach, które można podzielić na dwie kategorie:

Umowy Outsourcingowe zawierane są przez Banki w celu zapewnienia klientom możliwości dokonywania transakcji bankomatowych w oddziałach tych Banków lub innych lokalizacjach wskazanych przez Banki a znajdujących się poza ich oddziałami. Są Banki, które dzięki korzystaniu z usług Spółki mogły całkowicie zrezygnować z własnej sieci bankomatów i obecnie ich klienci mogą dokonywać np. wypłat gotówki z bankomatów w oddziałach tylko dzięki Sieci E.... W celu przystąpienia do realizacji usług bankomatowych Spółka dokonuje instalacji bankomatu w każdym nowym oddziale Banku, z którym zawarła Umowę Outsourcingową, a Bank jest zobowiązany do udostępnienia powierzchni pod bankomat. Spółka jest także zobowiązana do utrzymywania bankomatu w danym oddziale przez określony czas (nie może przenieść bankomatu w inne miejsce w dowolnym momencie). Zasadniczo bankomaty zlokalizowane w oddziałach pierwotnie należały do Banków, ale zostały zakupione przez Spółkę i włączone do Sieci E... i obecnie służą do wykonywania usług w ramach Umów Outsourcingowych w taki sam sposób, jak bankomaty nowo zainstalowane (czyli kupione pierwotnie przez Spółkę).

W ramach Umów Outsourcingowych Spółka zobowiązuje się wobec Banków do świadczenia usług bankomatowych polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych oraz realizacji transakcji (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku) w poszczególnych oddziałach należących do Banku. Z perspektywy Banków zawarcie ze Spółką Umowy Outsourcingowej pozwala na powierzenie obsługi transakcji dokonywanych za pomocą bankomatów podmiotowi, który dostarcza profesjonalne usługi w tym zakresie wielu bankom i instytucjom płatniczym w Polsce. Dzięki współpracy ze Spółką Banki zyskują profesjonalną i bezpieczną obsługę transakcji dokonywanych za pośrednictwem bankomatów oraz możliwość redukcji kosztów związanych z rozbudową własnej sieci bankomatów. Natomiast dla posiadacza Karty nie ma żadnej różnicy czy transakcja (np. wypłata gotówki, zmiana PIN) realizowana jest w bankomacie Spółki, czy bankomacie Banku. Innymi słowy, fakt powierzenia przez Bank realizacji transakcji bankomatowych na bankomatach znajdujących się w oddziałach Banku zewnętrznemu podmiotowi - Spółce - z perspektywy klienta nie wpływa na sposób realizacji transakcji w bankomacie. Podkreślenia wymaga fakt, że z bankomatów zainstalowanych w oddziałach Banków korzystać mogą zarówno klienci tego Banku, w którego oddziale znajduje się bankomat, jak i posiadacze Kart wydanych przez inne banki lub instytucje płatnicze (odpłatnie lub nieodpłatnie, w zależności czy Spółka zawarła odpowiednią umowę z danym wystawcą Karty). Powoduje to, że do oddziałów danego Banku korzystającego z usług Spółki przychodzą również klienci innych banków, co umożliwia temu Bankowi zachęcanie tych osób do rozpoczęcia korzystania z jego usług. Dlatego też, w przypadku usług realizowanych przez Spółkę w ramach Umów Outsourcingowych, nie ma ona pełnej swobody co do treści reklamowych umieszczanych na ekranie bankomatu, na papierze do wydruków itp. W przeciwieństwie do bankomatów w niezależnych lokalizacjach, w przypadku bankomatów w oddziałach Banków wszelkie treści widoczne np. na ekranach lub wydrukach muszą być uzgadniane z Bankiem, w którego oddziale znajduje się urządzenie.

Jak wspomniano wyżej, założeniem Umów Outsourcingowych jest, że z perspektywy posiadacza Karty wypłata środków z bankomatu E... zlokalizowanego w oddziale Banku odbywa się na takich samych warunkach na jakich odbywałaby się w bankomacie Banku, który wydał daną Kartę.W zależności od okoliczności, Umowy Outsourcingowe zawierane są w formie oddzielnej umowy lub stanowią część ogólnej umowy o świadczenie usług zawieranej z danym Bankiem.

Zakres obowiązków Spółki wynikających z zawartych Umów Outsourcingowych obejmuje, oprócz świadczenia usług umożliwiających wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatu także czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego wykonania tych usług na rzecz Banku oraz ich rzetelnego rozliczenia (dalej: Usługi Pomocnicze):

Poza tym, w ramach zawieranych Umów Outsourcingowych, Spółka zobowiązana jest również do świadczenia na rzecz Banków dodatkowych usług związanych z obsługą bankomatów (dalej: Usługi Dodatkowe). Katalog Usług Dodatkowych świadczonych przez Spółkę na mocy poszczególnych Umów Outsourcingowych zawiera między innymi następujące czynności:

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowo najważniejsze kwestie związane ze świadczeniem przez nią na rzecz Banków usług polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart wydanych przez te Banki wypłacanie / uzyskanie dostępu do środków pieniężnych oraz realizacji transakcji bezgotówkowych za pośrednictwem bankomatów zainstalowanych w oddziałach Banków.

Zapas gotówki znajdującej się w bankomatach zainstalowanych w oddziałach w wysokości zapewniającej pokrycie transakcji dokonywanych przez klientów poszczególnych Banków, z którymi Spółka zawarła Umowy Outsourcingowe, pokrywany jest, co do zasady, przez te Banki.

Gotówka zapewniania w tym celu przez Banki nie stanowi pożyczki udzielanej Spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach zainstalowanych w oddziałach do chwili wypłacenia przez klienta Banku stanowią własność Banku i - zgodnie z postanowieniami Umów Outsourcingowych - Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż określone w umowie.

W przypadku transakcji dokonywanych przy użyciu bankomatów znajdujących się w oddziałach Banków za pomocą Kart wydanych przez banki, z którymi Spółka nie zawarła umów w zakresie transakcji bankomatowych, gotówka niezbędna do zrealizowania wypłaty zapewniana jest na mocy zawartych z jednym z polskich banków (dalej: Bank Sponsorujący) umów (tzw. Umowy Sponsorskie) dotyczących przetwarzania transakcji wypłat gotówki w bankomatach przy wykorzystaniu Kart z logo organizacji kartowych VI SA i Master Card (organizacje Visa i Master Card określane są w dalszej części wniosku jako Organizacje Kartowe) wydanych przez polskie i zagraniczne banki. Dla każdej ze wspomnianych Organizacji Kartowych podpisana została odrębna Umowa Sponsorska. Powyższe dotyczy także transakcji dokonywanych przez posiadaczy Kart z logo Organizacji Kartowych wydanych przez Banki, z którymi Umowa Outsourcingowa została podpisana, jednakże na mocy tejże umowy to Spółka zobowiązana jest do zapewnienia gotówki na pokrycie transakcji dokonywanych przez posiadaczy Kart wydanych przez dany Bank.

Gotówka zapewniana przez Bank Sponsorujący na podstawie Umów Sponsorskich również nie stanowi pożyczki udzielonej Spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach Spółki do chwili wypłacenia ich przez posiadacza Karty stanowią własność Banku Sponsorującego i Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż te, które zostały w odpowiedniej Umowie Sponsorskiej.Jedynie niewielka część gotówki znajdującej się w bankomatach Sieci E... zapewniania jest przez Spółkę (tj. należy do Spółki).

Pomimo, iż gotówka znajdująca się w bankomatach Spółki, stanowi, co do zasady, własność poszczególnych Banków, to zgodnie z postanowieniami Umów Outsourcingowych, od momentu przekazania środków na wskazany w nich rachunek bankowy do chwili wypłacenia z urządzenia, pełna odpowiedzialność za zapas gotówki spoczywa na Spółce. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenia zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy. Spółka jest również zobowiązana do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki. W przypadku jakichkolwiek niedoborów również na etapie rozliczenia, koszty różnic pokrywa Spółka z własnych środków. Spółka regularnie potwierdza saldo zaangażowanych w sieci środków z poszczególnymi Bankami (stronami Umów Outsourcingowych). Dodatkowo, obowiązkiem Spółki jest zapewnienie, że podczas całego procesu przeliczania gotówki, jej transportu, załadunku i rozładunku z bankomatu, w którym uczestniczą, co do zasady, firmy transportu chronionego oraz w czasie, gdy gotówka znajduje się w bankomacie jest ona ubezpieczona.

W wyniku zawarcia Umowy Outsourcingowej klienci Banku uzyskają możliwość wypłaty środków pieniężnych znajdujących się na ich rachunkach bankowych lub przyznanych im przez bank - wystawcę Karty z innego tytułu (np. w ramach udostępnionego limitu kredytowego w rachunku) za pomocą bankomatów zainstalowanych w oddziałach. Tym samym po zalogowaniu do bankomatu (tj. wprowadzeniu karty do czytnika i wprowadzeniu kodu PIN poprzez co dokonywana jest identyfikacja klienta), w wyniku procesu autoryzacyjnego klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także np. sprawdzenia salda rachunku / dostępności środków.

Autoryzacja żądania posiadacza Karty wykonania określonej czynności (wypłaty gotówki, zrealizowania transakcji bezgotówkowej) zależy od sposobu przetwarzania transakcji oraz Banku, który wydał Kartę (dalej: Bank Autoryzujący) i może być realizowana w dwojaki sposób:

Poniżej szczegółowo opisane zostały poszczególne etapy przeprowadzenia transakcji wypłaty gotówki z bankomatu zarówno przy użyciu Połączenia H2H jak i Połączenia Pośredniego.

Ad (a) Transakcje dokonywane z pomocą Połączenia H2H

W przypadku, gdy systemy przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego i Spółki umożliwiają przeprowadzenie transakcji (np. transakcji wypłaty gotówki) za pomocą Połączenia H2H, przebiega ona w następujący sposób:

Ad (b) Transakcje dokonywane za pomocą Połączenia Pośredniego

W przypadku, gdy systemy przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego i Spółki nie są przystosowane do nawiązania bezpośredniego Połączenia H2H, transakcja odbywa się przy pomocy Połączenia Pośredniego.

Z uwagi na fakt, iż w przypadku braku Połączenia H2H uzyskanie autoryzacji odbywa się za pośrednictwem jednej z Organizacji Kartowych i jest możliwe jedynie przy użyciu specjalnego numeru identyfikacyjnego ("Bank Identification Numer" dalej: BIN) przyznawanego jedynie licencjonowanym instytucjom finansowym lub płatniczym, Spółka w celu realizacji transakcji korzysta, na podstawie wymienionych wyżej tzw. Umów Sponsorskich, z BIN przyznanego w tym celu jednemu z polskich banków (Bank Sponsorujący).

Transakcje dokonywane za pomocą Połączenia Pośredniego przebiegają w następujący sposób:

Niezależnie od sposobu realizacji transakcji (tj. przy użyciu Połączenia H2H, czy Połączenia Pośredniego) akceptacja transakcji (lub odmowa jej akceptacji) dokonywana jest zawsze i jedynie przez bank wystawcę Karty tj. Bank Autoryzujący.

Od chwili otrzymania informacji o udzieleniu / odmowie udzielenia akceptacji transakcji od Banku Autoryzującego (w przypadku Połączenia H2H) lub Organizacji Kartowej (w przypadku połączenia dokonywanego za pośrednictwem tych instytucji) pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji (dokonanie wypłaty lub nie, ilość wypłaconej gotówki, wyjaśnienie reklamacji itd.) spoczywa na Spółce.

W zamian za świadczenie usług związanych z obsługą płatności w bankomatach zainstalowanych w oddziałach Banków Spółka otrzymuje od Banków, z którymi podpisała Umowy Outsourcingowe wynagrodzenie. Z uwagi na fakt, iż Umowy Outsourcingowe zostały zawarte przez Spółkę z wieloma podmiotami, brzmienie zapisów umownych dotyczących sposobu rozliczania wynagrodzenia Spółki z tytułu operacji wykonywanych za pomocą bankomatów należących do Spółki różni się, w zależności od konkretnej umowy. W większości przypadków, wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o stawkę za każdą skutecznie przeprowadzoną transakcję. W niektórych przypadkach jest to wynagrodzenie stałe (np. określona kwota na miesiąc) lub wynagrodzenie, którego część jest kwotą stałą, a część jest uzależniona od liczby skutecznie przeprowadzonych transakcji.W odniesieniu do Usług Pomocniczych wynagrodzenie Spółki jest albo bezpośrednio wliczone w cenę usługi bankomatowej (jako element kalkulacyjny ceny), bądź też ustalone są odrębne kwoty za poszczególne Usługi Pomocnicze.

W przypadku Usług Dodatkowych wynagrodzenie E... zawsze jest określone odrębnie od wynagrodzenia za usługę bankomatową i zazwyczaj bądź opiera się na kosztach poniesionych przez E... w celu wykonania usługi, bądź też jest ustalone jako kwota stała (ryczałtowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

* Usługi bankomatowe związane z wypłacaniem / uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów, świadczone przez Spółkę na rzecz Banków na podstawie Umów Outsourcingowych są począwszy od 1 stycznia 2011 r., objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT,

* Usługi Dodatkowe świadczone przez Spółkę na rzecz Banków na podstawie Umów Outsourcingowych stanowią odrębne świadczenia i podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej tych poszczególnych usług.

Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią usługi związane z wypłacaniem / uzyskaniem dostępu do środków pieniężnych za pomocą bankomatów, świadczone w ramach Umów Outsourcingowych - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez Bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Natomiast, w odniesieniu do Usług Dodatkowych, świadczonych przez Spółkę w ramach Umów Outsourcingowych, Spółka stoi na stanowisku, że stanowią one odrębne świadczenia, które powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla danej usługi.

W opinii Spółki, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują przedstawione niżej argumenty.

USŁUGI BANKOMATOWE

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegały, między innymi, usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. Katalog usług zwolnionych zawarty w załączniku nr 4 określany był przy użyciu symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT wprowadzająca między innymi zmiany w zakresie katalogu usług podlegających zwolnieniu z VAT. Ustawodawca zdecydował się na likwidację dotychczasowego załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz zamieszczenie katalogu usług podlegających zwolnieniu bezpośrednio w ustawie o VAT bez odwoływania się do klasyfikacji statystycznych. W rezultacie, obecnie art. 43 ust. 1 ustawy VAT zawiera definicje usług, w tym w szczególności usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT określonych opisowo i niepowiązanych z klasyfikacją PKWiU.

Warto podkreślić, że zmiany w zakresie sposobu określenia katalogu usług zwolnionych z VAT zostały wprowadzone do polskiej ustawy o VAT z uwagi na konieczność jej dostosowania do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, dalej: Dyrektywa VAT) stanowiącej podstawę prawną dla uregulowań w zakresie podatku VAT we wszystkich państwach Unii Europejskiej. Obowiązujące obecnie definicje usług zwolnionych z VAT zawarte w polskich przepisach (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) stanowią implementację przepisów art. 132-137 Dyrektywy VAT. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, w odniesieniu do zwolnienia z VAT usług finansowych, nowelizacja ustawy o VAT miała na celu "zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia wy odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego".

W świetle powyższego, wykładnia przepisów dotyczących stosowania zwolnienia z VAT powinna być dokonywana jedynie na podstawie opisu usług zawartego w przepisach ustawy o VAT przy uwzględnieniu odpowiednich regulacji Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, uznać należy, że na gruncie obowiązujących przepisów o VAT świadczone przez Spółkę usługi powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

* usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT,

* usługa, której element stanowią usługi świadczone przez Spółkę nie jest usługą pośrednictwa dla usługi podlegającej zwolnieniu,

* usługi stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionej.

Zdaniem Spółki, do usług świadczonych przez nią w ramach Umów Outsourcingowych - polegających na umożliwieniu klientom Banków - posiadaczom Kart dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów znajdujących się w oddziałach tych Banków (lub innych lokalizacjach wskazanych przez Banki a znajdujących się poza ich oddziałami) oraz realizacji transakcji takich jak zmiana PlN czy sprawdzenie salda rachunku - zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Świadczenie tych usług polega bowiem na niezbędnym wsparciu działalności Banków w procesie oferowania i świadczenia usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, w tym zapewnienia klientom dostępu do środków zdeponowanych w Banku. W ramach wykonywanej usługi, Spółka dostarcza następujące elementy niezbędne do wykonania przez posiadacza Karty transakcji związanej z wykorzystaniem rachunku bankowego: bankomat w oddziale Banku, gotówka, system przetwarzania transakcji oraz system teleinformatyczny pozwalający na uzyskiwanie połączenia pomiędzy systemami przetwarzania transakcji stron zaangażowanych w proces autoryzacji i realizacji transakcji. W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę zapewniają posiadaczowi Karty możliwość wypłaty środków pieniężnych z bankomatu należącego zlokalizowanego w oddziale Banku na takich samych zasadach, na jakich transakcje te przeprowadzane byłyby w bankomacie należącym do Banku.

W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi niewątpliwie stanowią element usługi finansowej polegającej na prowadzeniu przez Bank rachunków pieniężnych. Dzięki zapewnianemu przez Spółkę dostępowi do bankomatów klienci Banków uzyskują możliwość wypłaty / dostępu do środków pieniężnych znajdujących się na rachunku oraz mogą m.in. sprawdzić stan rachunku w oddziałach poszczególnych Banków. Innymi słowy, dzięki zapewnianej przez Spółkę obsłudze bankomatowej, Banki mogą ograniczyć liczbę punktów obsługi kasowej w oddziałach jak również nie muszą ponosić kosztów związanych z rozwojem własnej sieci bankomatów. Jednocześnie, czynności te stanowią realizację podstawowych funkcji związanych z posiadaniem rachunku bankowego i wydanej do niego Karty. Dodatkowo, należy zaznaczyć, iż usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią elementu usługi pośrednictwa, gdyż są elementem usługi świadczonej przez Bank bezpośrednio na rzecz ostatecznych klientów - posiadaczy rachunków bankowych i Kart, za pomocą których uzyskują dostęp do tych rachunków.

Jednocześnie przedmiotowe usługi:

(i) stanowią odrębną całość

Za uznaniem usług świadczonych przez Spółkę za odrębną całość przemawia m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi, Spółka jako profesjonalny podmiot dysponujący największą siecią niezależnych bankomatów w Polsce jest w stanie zaoferować Bankom preferencyjne warunki zapewnienia klientom dostępu do środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach prowadzonych przez te Banki. W konsekwencji, zlecenie tych usług Spółce pozwala Bankom ograniczać koszty związane z koniecznością rozbudowy własnej sieci bankomatów przy jednoczesnym zachowaniu możliwości pełnego świadczenia usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunków pieniężnych.

Należy bowiem pokreślić, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych, ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług implikujący ich zwolnienie z VAT. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji uznać należy, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT.

(ii) są właściwe dla transakcji zwolnionych

Świadczone przez Spółkę usługi są właściwe dla transakcji zwolnionych ze względu na swoją specyfikę, czyli ścisłe dopasowanie i adekwatność do wykonywanych przez Bank usług finansowych. Wykonywanie przedmiotowych usług przez Spółkę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank. Innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, do których wydawane są Karty, warunkuje wykreowanie popytu na usługi świadczone przez Spółkę.

(iii) są niezbędne dla realizacji przez bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów

O niezbędności przedmiotowych usług w stosunku do usług finansowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank (tj. działalnością z zakresu świadczenia zwolnionych usług finansowych). Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków bankowych. Z punktu widzenia Banku, czynności Spółki umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby oferować i świadczyć w obecnym zakresie usług finansowych polegających na prowadzeniu rachunków bankowych bez wsparcia Spółki. Zapewnienie dostępu do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku klienta w oddziałach Banku, który dany rachunek obsługuje (umożliwiane przez Spółkę w ramach Umów Outsourcingowych) jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez Bank. W konsekwencji Spółka jest zdania, że świadczone przez nią usługi bankomatowe są niezbędne (czyli bezwzględnie potrzebne i nieodzowne) z punktu widzenia klienta Banku (a więc i samego Banku), gdyż możliwość wypłacenia gotówki z rachunku bankowego przy użyciu bankomatów, tj. zapewnienie dostępu do środków pieniężnych zdeponowanych w Banku w poszczególnych jego oddziałach, jest koniecznym elementem usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunku bankowego. Innymi słowy, bez tego prowadzenie przez Bank rachunków pieniężnych z pełnym wachlarzem towarzyszących temu usług stałoby się niemożliwe lub bardzo utrudnione, a możliwości pozyskania klientów ograniczone oraz pociągałoby za sobą znaczący wzrost kosztów związanych z koniecznością utrzymywania dodatkowych punktów obsługi kasowej w oddziałach poszczególnych Banków lub instalowania własnych bankomatów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki świadczone przez nią w ramach Umów Outsourcingowych usługi sprowadzają się do wspierania Banków w zakresie wykonywanej przez nie działalności polegającej na prowadzeniu rachunków pieniężnych i w konsekwencji, stanowią usługę, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej z VAT.

Zdaniem Spółki, omawiana usługa stanowi usługę zwolnioną z VAT również na podstawie przepisów Dyrektywy VAT. Uznanie, że usługa świadczona przez Spółkę nie jest objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia dla takich usług przewiduje Dyrektywa VAT, prowadziłoby do sytuacji, w której wykładnia przepisów krajowych byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), taka sprzeczność jest niedopuszczalna (por. m.in.: Haaga 32/74, Mazzalai v. Ferrovia del Renon 11/75, Felicitas v Finanzamt fur Verkehrsteuem 270/81, Wendelboe v LJ. Musie 19/83, Habermann-Beltermann v. Arbeitenwohlfarth C-421/92).

Od 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a tym samym przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty (acquis communautaire), w tym wspólnotowe uregulowania dotyczące prawa podatkowego. W związku z tym, także w przypadku dokonywania oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT uregulowania wspólnotowe nie mogą zostać pominięte. Wynika to przede wszystkim z nadrzędności prawa wspólnotowego (potwierdzonej przez TSUE w sprawie C-6/64 Flaminio Costa vs. ENEL) wobec prawa krajowego oraz harmonizacji w zakresu podatku VAT w ramach Unii Europejskiej, która skutkuje koniecznością wykładni krajowych przepisów z zakresu VAT w sposób zapewniający zbieżność z treścią i celem regulacji wspólnotowych. Istnienie prawa wspólnotowego ma bowiem sens tylko wówczas, gdy jest ono faktycznie i skutecznie (efektywnie) stosowane przez Państwa Członkowskie. Realizacja zasady efektywności prawa wspólnotowego możliwa jest jedynie poprzez uznanie, że prawo UE ma pierwszeństwo stosowania w stosunku do prawa krajowego. TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że organy Państw Członkowskich muszą stać na straży efektywności prawa wspólnotowego i w konsekwencji, mają obowiązek powstrzymania się od stosowania przepisów krajowych, jeśli miałoby to zagrozić skuteczności prawa UE. W wyroku w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze delIo Stato v. Simmenthal S.p.A. Trybunał podkreślił, że "Sąd krajowy, do którego należy, w granicach jego jurysdykcji, stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, ma obowiązek do w pełni skutecznego stosowania tychże przepisów, gdy to konieczne odmawiając z urzędu zastosowania jakichkolwiek sprzecznych przepisów ustawodawstwa krajowego, nawet przyjętych później, i nie ma potrzeby, aby sąd ten wnosił o uchylenie lub oczekiwał na wcześniejsze uchylenie tychże przepisów przez ustawodawcę lub w drodze innych konstytucyjnych środków".

Spółka pragnie zauważyć, że konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego w interpretacji uregulowań krajowych została także potwierdzona zarówno w doktrynie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Warszawa 2010, s. 3), jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn.: I FSK 600/07).

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn.: I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") we Wrocławiu zaznaczył, że "przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności-lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także tej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie." Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z 31 sierpnia 2007 r. (sygn.: III SA/Wa 4330/06).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do zastosowania zwolnienia z VAT, należy oprzeć się również na przepisach prawa wspólnotowego.Jak wskazano powyżej, zwolnienie świadczonych usług znajduje, zdaniem Spółki, potwierdzenie także na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy VAT. Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy VAT zakres zwolnienia został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE.

Trybunał wielokrotnie podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić:

* odrębną całość;

* być właściwe dla transakcji zwolnionych oraz

* mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (m.in. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Zdaniem Spółki, usługami spełniającymi kryteria sformułowane przez TSUE są niewątpliwie świadczone przez nią na podstawie Umów Outsourcingowych usługi polegające na umożliwieniu klientom Banków - posiadaczom Kart dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów znajdujących się w oddziałach tych Banków (lub innych lokalizacjach wskazanych przez dany Bank) oraz realizacji transakcji takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku. Jak wykazano bowiem powyżej, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banków (na mocy Umów Outsourcingowych), niewątpliwie stanowią odrębną całość, są właściwe dla transakcji zwolnionych oraz mają zasadnicze znaczenie dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz jego klientów (posiadaczy Kart). W konsekwencji, zdaniem Spółki, również biorąc pod uwagą przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że świadczone przez nią usługi są objęte zakresem zwolnienia z VAT.

Dodatkowo, zwolnienie świadczonej przez Spółkę usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy VAT. Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy VAT nie odzwierciedlają w sposób adekwatny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy VAT może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM (2007) 746 wersja ostateczna/2 dalej: Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda, Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy unijnego, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie jego obecnego zakresu określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie definicji usług ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo, na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r.; sygn.: III SA/Wa 319/08 sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Projekt Rozporządzenia zakłada m.in. wprowadzenie przepisu zawierającego definicję terminu "prowadzenie kont" określonego obecnie w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, będącego odpowiednikiem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie z proponowanym brzmieniem definicji, prowadzenie kont ma obejmować między innymi "wpłatę, przelew i wypłatę środków pieniężnych z lub na konto bankowe, drogą elektroniczną lub nieelektroniczną". W konsekwencji, proponowane brzmienie Rozporządzenia zakłada, że wypłata środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym z bankomatów stanowi element usługi prowadzenia rachunku pieniężnego i jako taki expressis verbis podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie Dyrektywy VAT.

Zakres usług będących przedmiotem niniejszego wniosku świadczonych przez Spółkę na podstawie Umów Outsourcingowych na rzecz Banków jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższego punktu, przedstawiającego bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Tymi samym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banków w ramach Umów Outsourcingowych - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez Bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają począwszy od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

USŁUGI DODATKOWE

Zdaniem Spółki, czynności wchodzące w zakres Usług Dodatkowych nie powinny być traktowane jako niezbędne dla świadczenia usług obsługi transakcji bankomatowych. Nie są one konieczne dla świadczenia usług bankomatowych, lecz stanowią odrębne świadczenia wykonywane na osobne zlecenie i koszt Banków. Nie warunkują one świadczenia usług bankomatowych - usługi bankomatowe mogą być wykonywane niezależnie od świadczenia Usług Dodatkowych. Przykładowo, w przypadku deinstalacji i relokacji bankomatu, Spółka byłaby w stanie wykonywać nadal swoje usługi w poprzedniej lokalizacji, natomiast na życzenie Banku przenosi bankomat w inne miejsce. Podobnie w przypadku zmiany oprogramowania bankomatu, zgody na wymianę bankomatu na nowszy model, czy też modyfikację ekranu powitalnego na życzenie Banku - usługi bankomatowe nie są warunkowane tymi czynnościami. W rezultacie - zdaniem Spółki - w celu określenia stawki podatku VAT właściwej dla każdego ze świadczeń wchodzących w zakres Usług Dodatkowych, powinny być one analizowane osobno i traktowane przez Spółkę niezależnie od usługi głównej (co może oznaczać opodatkowanie VAT, podczas gdy usługa główna jest z VAT zwolniona).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. została wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.