IPPP1/443-1286/14-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut, zwany dalej "Wnioskodawcą" utworzony został na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 24 marca 1951 r. w sprawie utworzenia Instytutu X. (Dz. U. z 1951 r. Nr 19, poz. 153) oraz Zarządzenia nr 21 Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 1984 r. w sprawie zmiany nazwy Instytutu X. (M. P. z 1984 r. Nr 17, poz. 123). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ochrony na podstawie przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.). Do działalności Wnioskodawcy znajdują także zastosowanie przepisy ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 z późn. zm.).

Wnioskodawca na podstawie umowy zawieranej co roku z Narodowym Funduszem Zdrowia realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stosownie do przepisów ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. poz. 164, nr 1027 z późn. zm.). Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w sposób szczegółowy określa zasady rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych. W umowie określone są rodzaje świadczeń (procedur) medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę, wartość każdego świadczenia (procedury) oraz limity ilości świadczonych usług opieki zdrowotnej. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej przewidzianych w umowie, Wnioskodawca wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które nie są przewidziane w umowie, tj. przekraczające limity wcześniej zakontraktowanych świadczeń na dany okres rozliczeniowy umowy. Świadczenia opieki zdrowotnej świadczone ponad limit przewidziany w umowie stanowią tzw. nadwykonania. Mając na uwadze profil działalności medycznej Wnioskodawcy wykonywane przez niego świadczenia medyczne z reguły mają na celu ratowanie życia lub zdrowia lub dotyczą przypadków nagłych, wymagających udzielenia świadczenia bezpośrednio w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, tym samym stosownie do przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o wypłatę przez NFZ wynagrodzenia za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowie, Wnioskodawca wskazuje jednak, że taki status prawny wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych bywa kwestionowany przez płatnika - NFZ, co oznacza, że kwestia przysługiwania Wnioskodawcy roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za tzw. nadwykonania jest sporna i Wnioskodawca nie może mieć pewności, że zgłoszone roszczenie o zapłatę należności za świadczenia wykonane ponad zakontraktowane limity, będzie mogło zostać skutecznie podniesione.

Dokumentowanie rozliczeń z NFZ z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych, realizowane jest za pośrednictwem elektronicznego systemu udostępnianego przez NFZ. W systemie tym Wnioskodawca tworzy raporty statystyczne z wykonanych świadczeń za dany okres rozliczeniowy (miesiąc). Raporty te poddawane są weryfikacji przez NFZ, której wynikiem jest zgoda na rozliczenie wykonanych świadczeń w części zaakceptowanej przez NFZ. W odniesieniu do świadczeń medycznych zaakceptowanych przez NFZ do rozliczenia za dany miesiąc, Wnioskodawca uzyskuje możliwość wygenerowania faktury VAT, wyłącznie do wysokości zaakceptowanego przez NFZ limitu świadczeń podlegających finansowaniu ze środków publicznych.

Zdarzają się zatem przypadki, że pomimo faktycznego wykonania świadczeń medycznych przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczonych pacjentów, Wnioskodawca nie posiada możliwości rozliczenia ich z NFZ, z uwagi na brak akceptacji płatności przez NFZ (w szczególności ze względu na przekroczenie przewidzianego w umowie zawartej z NFZ limitu wykonanych świadczeń w danym okresie rozliczeniowym). Równocześnie jednak możliwe jest, że w późniejszym czasie, w ramach jednego roku, lub nawet po upływie roku lub kilku lat, NFZ w wyniku ponownej weryfikacji raportów statystycznych składanych przez Wnioskodawcę, zaakceptuje płatność za świadczenia medyczne wykonane przez Wnioskodawcę w przeszłości. W takim przypadku elektroniczny system rozliczeniowy udostępniany przez NFZ umożliwia Wnioskodawcy wystawienie faktury VAT za wykonane w przeszłości świadczenia. Faktura w takim przypadku wystawiana jest z datą bieżącą, ale jako datę sprzedaży wskazuje na okres, w którym faktycznie wykonane zostało przez Wnioskodawcę świadczenie medyczne.

Korekta rozliczeń z NFZ możliwa jest także z inicjatywy NFZ w razie stwierdzenia błędów w składanych przez Wnioskodawcę raportach statystycznych, zmiany kwalifikacji wykonanego świadczenia medycznego innych pomyłek i nieprawidłowości. W takich przypadkach generowane są przez Wnioskodawcę faktury korygujące.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że z uwagi na świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, z którymi wiąże się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jak również usług, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje, Wnioskodawca zobowiązany jest do corocznego określenia proporcji, o której mowa w art. 91 Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Do jakiego okresu rozliczeniowego podatku VAT należy odnieść skutki korekty faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy sporządzane są one na skutek stwierdzenia przez NFZ błędów lub pomyłek w sprawozdaniach statystycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do wykonanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych, których rozliczenie zostało zaakceptowane przez NFZ i Wnioskodawca wystawił w terminie fakturę VAT dokumentującą wykonanie tych świadczeń, a które to świadczenia w toku następczej kontroli NFZ zostały zakwestionowane w związku ze stwierdzonymi błędami i pomyłkami w sprawozdaniach statystycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę do NFZ, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy wykazanej na pierwotnie fakturze, w dacie wystawienia faktury korygującej.

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na to, że wystawiane przez Wnioskodawcę na NFZ faktury dotyczą wyłącznie usług w zakresie ochrony zdrowia, które stosownie do przepisów Ustawy VAT są zwolnione od podatku od towarów i usług, w korygowanych fakturach nie jest wykazywana kwota podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy ich przewidziany w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT obowiązek uzyskania potwierdzenia doręczenia faktury korygującej nabywcy usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nt 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii wystawiania faktur, należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy zawieranej co roku z Narodowym Funduszem Zdrowia realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca prowadzi działalność w m.in. zakresie ochrony zdrowia. Wnioskodawca na podstawie umowy zawieranej co roku z Narodowym Funduszem Zdrowia realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stosownie do przepisów ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. poz. 164, nr 1027 z późn. zm.). Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w sposób szczegółowy określa zasady rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych. W umowie określone są rodzaje świadczeń (procedur) medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę, wartość każdego świadczenia (procedury) oraz limity ilości świadczonych usług opieki zdrowotnej. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej przewidzianych w umowie, Wnioskodawca wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które nie są przewidziane w umowie, tj. przekraczające limity wcześniej zakontraktowanych świadczeń na dany okres rozliczeniowy umowy. Świadczenia opieki zdrowotnej świadczone ponad limit przewidziany w umowie stanowią tzw. nadwykonania. Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego świadczenia medyczne z reguły mają na celu ratowanie życia lub zdrowia lub dotyczą przypadków nagłych, wymagających udzielenia świadczenia bezpośrednio w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, tym samym stosownie do przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o wypłatę przez NFZ wynagrodzenia za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowie, Wnioskodawca wskazuje jednak, że taki status prawny wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych bywa kwestionowany przez płatnika - NFZ, co oznacza, że kwestia przysługiwania Wnioskodawcy roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za tzw. nadwykonania jest sporna i Wnioskodawca nie może mieć pewności, że zgłoszone roszczenie o zapłatę należności za świadczenia wykonane ponad zakontraktowane limity, będzie mogło zostać skutecznie podniesione.

Dokumentowanie rozliczeń z NFZ z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych, realizowane jest za pośrednictwem elektronicznego systemu udostępnianego przez NFZ. W systemie tym Wnioskodawca tworzy raporty statystyczne z wykonanych świadczeń za dany okres rozliczeniowy (miesiąc). Raporty te poddawane są weryfikacji przez NFZ, której wynikiem jest zgoda na rozliczenie wykonanych świadczeń w części zaakceptowanej przez NFZ. W odniesieniu do świadczeń medycznych zaakceptowanych przez NFZ do rozliczenia za dany miesiąc, Wnioskodawca uzyskuje możliwość wygenerowania faktury VAT, wyłącznie do wysokości zaakceptowanego przez NFZ limitu świadczeń podlegających finansowaniu ze środków publicznych. Zdarzają się zatem przypadki, że pomimo faktycznego wykonania świadczeń medycznych przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczonych pacjentów, Wnioskodawca nie posiada możliwości rozliczenia ich z NFZ, z uwagi na brak akceptacji płatności przez NFZ (w szczególności ze względu na przekroczenie przewidzianego w umowie zawartej z NFZ limitu wykonanych świadczeń w danym okresie rozliczeniowym). Równocześnie jednak możliwe jest, że w późniejszym czasie, w ramach jednego roku, lub nawet po upływie roku lub kilku lat, NFZ w wyniku ponownej weryfikacji raportów statystycznych składanych przez Wnioskodawcę, zaakceptuje płatność za świadczenia medyczne wykonane przez Wnioskodawcę w przeszłości. W takim przypadku elektroniczny system rozliczeniowy udostępniany przez NFZ umożliwia Wnioskodawcy wystawienie faktury VAT za wykonane w przeszłości świadczenia. Faktura w takim przypadku wystawiana jest z datą bieżącą, ale jako datę sprzedaży wskazuje na okres, w którym faktycznie wykonane zostało przez Wnioskodawcę świadczenie medyczne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających wartość usług zwolnionych z VAT. tj. usług w zakresie ochrony zdrowia.

Zauważyć należy, że z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Jednak jak wskazuje treść art. 29a ust. 13 ustawy, przepis ten dotyczy jedynie przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. W związku z tym, że zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dotyczy faktur z wykazanym podatkiem, to przepis ten w przypadku usług medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę nie znajduje zastosowania.

Wobec tego Wnioskodawca winien uwzględnić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca obniżająca wartość podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie okresu rozliczeniowego do którego należy odnieść faktury korygujące w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., natomiast w zakresie powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r., i po 1 stycznia 2014 r. oraz w zakresie okresu rozliczenia faktury korygującego w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.