IPPP1/443-1285/14-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla usługi związanej z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla usługi związanej z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach tej działalności wnioskodawca prowadzi klub o nazwie P. Klientom oferowana jest usługa obejmująca wstęp do obiektu rekreacyjnego, w którym znajdują się siłownia, 3 sale fitness, strefa relaksu z sauną suchą, łaźnią parową i grotą solną. Wybór aktywności na terenie obiektu należy do klienta, wnioskodawca nie ingeruje z jakich usług klient korzysta, nie prowadzi zapisów na zajęcia grupowe, jeśli takie są prowadzone. Warunkiem skorzystania jednak z tych usług jest sam wstęp do obiektu.

Aby skorzystać z usług Spółki klient może przystąpić do klubu poprzez podpisanie umowy członkowskiej. Otrzymuje wtedy imienną kartę klubową ze zdjęciem, na jej podstawie korzysta z wszelkich stref klubu. Umowy członkowskie są zawierane na okres 3,6,12 - miesięcy.

W ramach zawieranych z klubowiczami umów Spółka rozróżnia - członkostwo O, które upoważnia do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich formach aktywności w okresie trwania członkostwa, w każdym czasie w godzinach otwarcia klubu, oraz członkostwo, które upoważnia do wstępu do obiektu w wyznaczonych porach (członkostwo Rano - od 6.30 do 15 oraz w weekendy w pełnych godzinach otwarcia klubu, członkostwo Lunch od 10 do 15, członkostwo Weekend - w weekendy w pełnych godzinach otwarcia klubu). Poza tym klient może wykupić jednorazowy wstęp do klubu, który także upoważnia do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich formach aktywności. Taki klient otrzymuje także kartę klubową nieimienną i na jej podstawie korzysta z wszelkich stref klubu.

Klienci, którzy podpisują umowę członkowską, klienci, którzy korzystają z wejść jednorazowych, a także osoby z zewnątrz mają możliwość wykupienia usług obejmujących treningi personalne, masaże i squash.

Obecnie sprzedaż usług w ramach umowy członkowskiej i wejść jednorazowych opodatkowana jest podstawową stawką z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - 23%.Taką samą stawką opodatkowana jest sprzedaż usług dodatkowych (trening personalny, masaż, squash) bez względu na status klienta klubu (usługi dodatkowe nie są przedmiotem zapytania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż usług na rzecz klubowiczów w ramach umowy członkowskiej i wejść jednorazowych w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - tj stawką 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku usługa kompleksowa o charakterze rekreacyjnym dostępna po zawarciu umowy członkowskiej lub na podstawie jednorazowego wstępu do obiektu powinna być opodatkowana stawką preferencyjną wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - 8%.

To wynika z przepisów art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w z w. z art. 146a pkt 2 tej ustawy oraz z poz. 186 wymienionej w załączniku nr 3 do tej ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art, 114 ust. 1.

W art. 146a pkt 2 ustawy-w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f-stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Z kolei w załączniku nr 3 do ustawy, który obejmuje wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod poz. 186 wymienione są pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z aktualnego orzecznictwa NSA - zapoczątkowanego orzeczeniem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 - usługi z poz. 186 zał. 3 ustawy "usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu", które uprawniają do preferencyjnej stawki VAT w skali 8% - odnoszą się do kart wstępu, karnetów do klubów, obiektów sportowych, które to upoważniają do korzystania z urządzeń, przyrządów, wszelkiego wyposażenia tego obiektu oraz czynnego uczestniczenia w organizowanych zajęciach.

Sformułowanie wyłącznie w zakresie wstępu nie odnosi się tylko do sytuacji wstępu klienta do obiektu i biernego z niego korzystania, tj. jedynie wejścia do obiektu. Sformułowanie wyłącznie w zakresie wstępu należy rozumieć w ten sposób, że stawce podstawowej będą podlegać usługi świadczone przez klub, ale takie, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem (jak usługi restauracyjne, zakup odżywek, napojów na terenie klubu, usługi instruktora). To stanowisko NSA powielił w wyrokach z dnia 18 lutego 2014 r., sygn, akt I FSK 311/13, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13, z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 943/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1365/13, z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13.

Wykładnia przedstawiona przez NSA na tle poz. 186 z załącznika nr 3 jest zgodna z rozumieniem poz. 183 tego załącznika, gdzie usługa związana z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - dotyczy właśnie aktywnego korzystania typowego dla tych obiektów wyposażenia. Te usługi opodatkowane są stawką preferencyjną 8% i nie ma żadnego uzasadnienia, aby inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i w poz. 186 załącznika nr 3 sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu".

Ponadto trzeba zaznaczyć, że pozycja 186 zał. 8 stanowi implementację art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE i załącznika III do tej dyrektywy. W art. 98 ust. 1 tej dyrektywy przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, są określone w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z art. 98 ust. 2. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi: wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 zał. III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 zał. III).

Wg tego ostatniego punktu 16 zał. III - państwa członkowskie mają prawo stosować stawkę obniżoną dla usług korzystania z obiektów sportowych, w tym do usług korzystania z urządzeń. Taka wykładnia podyktowana jest względami społecznymi, które nakazują wprowadzenie dla usług rekreacyjnych stawek obniżonych w celu rozpowszechniania zdrowego trybu życia, Nielogicznym byłoby, aby ustawodawca poprzez stawki obniżone preferował wyłącznie usługi rekreacyjne polegające na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe.

Po wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13 linia orzecznicza sądów administracyjnych jest zgodna ze stanowiskiem podatnika. Dla przykładu można powołać się na wyroki - WSA w Łodzi z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 352/14, WSA w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1031/113.

Wnioskodawca w pełni podziela to stanowisko i prosi tut. organ o jego potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi klub o nazwie P. Klientom oferowana jest usługa obejmująca wstęp do obiektu rekreacyjnego, w którym znajdują się siłownia, 3 sale fitness, strefa relaksu z sauną suchą, łaźnią parową i grotą solną. Wybór aktywności na terenie obiektu należy do klienta, Wnioskodawca nie ingeruje z jakich usług klient korzysta, nie prowadzi zapisów na zajęcia grupowe, jeśli takie są prowadzone. Warunkiem skorzystania jednak z tych usług jest sam wstęp do obiektu. Aby skorzystać z tych usług klient może przystąpić do klubu poprzez podpisanie umowy członkowskiej. Otrzymuje wtedy imienną kartę klubową ze zdjęciem, na jej podstawie korzysta z wszelkich stref klubu. Umowy członkowskie są zawierane na okres 3,6,12 - miesięcy. W ramach zawieranych z klubowiczami umów Wnioskodawca rozróżnia - członkostwo O, które upoważnia do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich formach aktywności w okresie trwania członkostwa, w każdym czasie w godzinach otwarcia klubu, oraz członkostwo, które upoważnia do wstępu do obiektu w wyznaczonych porach (członkostwo Rano - od 6.30 do 15 oraz w weekendy w pełnych godzinach otwarcia klubu, członkostwo Lunch - od 10 do 15, członkostwo Weekend - w weekendy w pełnych godzinach otwarcia klubu). Poza tym klient może wykupić jednorazowy wstęp do klubu, który także upoważnia do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich formach aktywności. Taki klient otrzymuje także kartę klubową nieimienną i na jej podstawie korzysta z wszelkich stref klubu. Klienci, którzy podpisują umowę członkowską, klienci, którzy korzystają z wejść jednorazowych, a także osoby z zewnątrz mają możliwość wykupienia usług obejmujących treningi personalne, masaże i squash. Obecnie sprzedaż usług w ramach umowy członkowskiej i wejść jednorazowych opodatkowana jest podstawową stawką z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - 23%. Taką samą stawką opodatkowana jest sprzedaż usług dodatkowych - trening personalny, masaż, squash - bez względu na status klienta klubu, natomiast usługi dodatkowe nie są przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy sprzedaż usług na rzecz klubowiczów w ramach umowy członkowskiej i wejść jednorazowych w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka ta, co do zasady, wynosi 8%.

Pod pozycją 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

* poz. 179 #8722; usług związanych z działalnością obiektów sportowych #8722; PKWiU 93.11.10.0;

* poz. 182 #8722; usług kulturalnych i rozrywkowych #8722; wyłącznie w zakresie wstępu:

na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych

- bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 183 #8722; usług związanych z rozrywką i rekreacją #8722; wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne #8722; bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 184 #8722; usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu #8722; bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 185 #8722; wstępu na imprezy sportowe #8722; bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli powrót do zdrowia, sił".

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Wnioskodawca wskazuje w swoim stanie faktycznym, że oferowana przez niego usługa obejmuje wstęp do obiektu rekreacyjnego, w którym znajdują się: siłownia, sale fitness, strefa relaksu z sauną suchą, łaźnią parową i grotą solną. Natomiast to klient decyduje, z jakiego rodzaju aktywności skorzysta a także czy podpisze umowę członkowską czy wykupi jednorazowe wejście.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię" czy do parku rozrywki). Tak uzasadniał swój wyrok Naczelny Sądu Administracyjny z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13, na który powołuje się również Wnioskodawca.

Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne "strefy": basen do pływania - jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, "sztuczną rzekę" itp. - druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych - trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę usług na rzecz klubowiczów w ramach umowy członkowskiej i wejść jednorazowych w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy, tj stawką 8%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.