IPPP1/443-1285/13-5/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 luty 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 stycznia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla dostawy miejsc postojowych naziemnych i podziemnych, komórek lokatorskich, boksów garażowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla dostawy miejsc postojowych naziemnych i podziemnych, komórek lokatorskich, boksów garażowych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 lutego 2014 r., złożonym w dniu 7 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 31 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka pod firmą Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje lokale mieszkalne znajdujące się w wybudowanych przez Spółkę nieruchomościach na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży wraz z umową o podział do korzystania (dalej: "Umowa Sprzedaży") dotyczącej lokalu w konkretnym budynku (dalej: "Budynek").

Na podstawie Umowy Sprzedaży ustanawiana jest odrębna własność lokalu mieszkalnego i przenoszona jest własność tego lokalu na nabywcę (dalej: "Klient" albo "Kupujący"). Na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu może być także ustanawiane prawo do wyłącznego i nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej balkon lub loggię przylegające bezpośrednio do lokalu.

Zarówno Budynek jak i lokale mieszkalne, zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12, 12 a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: "Ustawa o VAT"). Dlatego dostawa tych lokali podlegała lub będzie podlegać 8% stawce VAT.

Umowa Sprzedaży zawiera również zapisy regulujące podział do korzystania z nieruchomości wspólnej.

Z własnością zbywanych lokali związany jest udział w części nieruchomości wspólnej, którą stanowi generalnie grunt oraz części Budynku i urządzenia, nie służące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Z tej części nieruchomości Kupujący uprawniony będzie do korzystania w takim zakresie, w jakim nie będzie to uchybiać korzystaniu przez pozostałych współwłaścicieli. Ponadto, Kupujący w momencie nabycia lokalu może również uzyskać wyłączne prawo do nieodpłatnego korzystania z tzw. komórki lokatorskiej lub miejsca w garażu podziemnym lub na parkingu naziemnym. W takiej sytuacji cena lokalu uwzględnia nabycie przez Kupującego tego prawa. Uzyskanie takiego prawa odbywa się w ten sposób, że Spółka oraz nabywca lokalu mieszkalnego za zgodą pozostałych współwłaścicieli wyrażoną w aktach notarialnych ustanowienia odrębnych własności lokalu dokonują podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej. Podziału dokonuje się w ten sposób, że Kupującemu jako właścicielowi lokalu mieszkalnego przysługiwać będzie prawo do wyłącznego i nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej:

Miejsca postojowe nie posiadają wyodrębnionej księgi wieczystej. Miejsce, w którym się znajdują nie zostało wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy.

Komórki lokatorskie oraz boksy garażowe również nie posiadają wyodrębnionej księgi wieczystej, nie zostały także wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy.

Miejsca postojowe, a także komórki lokatorskie jako część wspólnej nieruchomości mogą zostać w wyniku podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej przydzielone wyłącznie właścicielom lokali wyodrębnionych w Budynku.

Tym samym prawo do korzystania z części wspólnej lub do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej (miejsc postojowych, komórek lokatorskich, boksów garażowych) może przysługiwać wyłącznie podmiotom, które nabywają lub nabyły w przeszłości na własność lokal mieszkalny w Budynku.

Spółka zamierza w przyszłości umożliwić Klientom zmianę podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej w ten sposób, że Klienci, z którymi zawarto w przeszłości Umowę Sprzedaży będą mogli rozszerzyć lub nabyć w sposób odpłatny prawo do korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy. Podział będzie następował za zapłatą tytułem partycypacji w kosztach wybudowania miejsca postojowego usytuowanego na kondygnacji podziemnej, miejsca postojowego naziemnego, komórki lokatorskiej lub boksu garażowego.

Oznacza to, że Klient który w przeszłości nabył na podstawie Umowy Sprzedaży wyłącznie lokal mieszkalny będzie mógł w przyszłości nabyć odpłatnie, dodatkowo prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską (lub kilka komórek) lub boks garażowy, bądź też np. miejsce postojowe i komórkę lokatorską. Analogiczną możliwość będzie miał Klient, który w przeszłości nabył na podstawie Umowy Sprzedaży lokal mieszkalny oraz prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub komórkę lokatorską (komórki lokatorskie), tzn. taki Klient będzie mógł nabyć kolejne miejsce (miejsca) postojowe lub komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) bądź dodatkowy boks garażowy itp.

Analogiczne możliwości będą dotyczyły przyszłych Klientów, tj. nabywców którzy w przyszłości nabędą na podstawie Umowy Sprzedaży wyłącznie lokal mieszkalny lub lokal mieszkalny oraz prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy.

Podsumowując, przedmiotem zapytania są następujące zdarzenia przyszłe:

1. Klient nabywa w przyszłości prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy, w sytuacji gdy w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) jest już właścicielem lokalu mieszkalnego w tym Budynku. Klient może (ale nie musi) w chwili obecnej posiadać prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub komórkę lokatorską (komórki lokatorskie).

2. Przyszły Klient nabywa (w przyszłości) prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy, w sytuacji gdy w momencie nabycia tego prawa będzie już właścicielem lokalu mieszkalnego w tym Budynku. Przyszły Klient może (ale nie musi) w momencie nabycia tego prawa posiadać już prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej inne miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub inną komórkę lokatorską (komórki lokatorskie). Sytuacja ta dotyczy więc podmiotów, które w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) nie są właścicielami lokali mieszkalnych w Budynku a staną się nimi w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy mające nastąpić w przyszłości transakcje skutkujące nabyciem przez Klientów praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe), w sytuacji gdy w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) ci Klienci są już właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku, jak to szczegółowo przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, podlegają stawce 8% VAT.

2. Czy mające nastąpić w przyszłości transakcje skutkujące nabyciem przez przyszłych Klientów praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe), w sytuacji gdy w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) ci przyszli Klienci nie są jeszcze właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku ale w momencie nabycia tego prawa będą już właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku, jak to szczegółowo przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, podlegają stawce 8% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odnośnie odpowiedzi na pytanie 1) to zdaniem Wnioskodawcy, mające nastąpić w przyszłości transakcje skutkujące nabyciem przez Klientów praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe), w sytuacji gdy w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) ci Klienci są już właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku, jak to szczegółowo przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, podlegają stawce 8% VAT.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie 2) to zdaniem Wnioskodawcy, mające nastąpić w przyszłości transakcje skutkujące nabyciem przez przyszłych Klientów praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe), w sytuacji gdy w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) ci przyszli Klienci nie są jeszcze właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku ale w momencie nabycia tego prawa będą już właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku, jak to szczegółowo przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, podlegają stawce 8% VAT.

Uzasadnienie;

Jak wskazano powyżej Spółka zamierza dokonywać następujących dostaw w wyniku których;

1. Klient nabywa w przyszłości prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy, w sytuacji gdy w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) jest już właścicielem lokalu mieszkalnego w tym Budynku. Klient może (ale nie musi) w chwili obecnej posiadać prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub komórkę lokatorską (komórki lokatorskie).

2. przyszły Klient nabywa (w przyszłości) prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy, w sytuacji gdy w momencie nabycia tego prawa będzie już właścicielem lokalu mieszkalnego w tym Budynku. Przyszły Klient może (ale nie musi) w momencie nabycia tego prawa posiadać już prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej inne miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub inną komórkę lokatorską (komórki lokatorskie). Sytuacja ta dotyczy więc podmiotów, które w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) nie są właścicielami lokali mieszkalnych w Budynku a staną się nimi w przyszłości.

W celu uproszczenia wywodów transakcje opisane powyżej w punkcie 1) i 2), stanowiące przedmiot zapytania, będą dalej określane jako "Sprzedaż Miejsca Postojowego" a przedmiot transakcji (miejsce postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, komórka lokatorska itd.) jako "Miejsce Postojowe".

Spółka powzięła wątpliwość, co do prawidłowej stawki mającej zastosowanie do Sprzedaży Miejsca Postojowego. Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy, jego zdaniem taka dostawa będzie opodatkowana stawką 8%VAT. Przemawiają za tym następujące argumenty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 12 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 8% do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Budynek jak i sprzedawane przez Spółkę lokale mieszkalne zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 dalej: "u.w.l.") tylko członek wspólnoty mieszkaniowej, którą tworzy ogół właścicieli lokali mieszkalnych w danym budynku mieszkalnym, może nabyć prawo do udziału w części wspólnej nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Klient może nabyć Miejsce Postojowe tj. prawo do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej Budynku. Podział będzie następował za zapłatą tytułem partycypacji w kosztach wybudowania miejsca postojowego usytuowanego na kondygnacji podziemnej, miejsca postojowego naziemnego, komórki lokatorskiej lub boksu garażowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie Sprzedaży Miejsca Postojowego przez Spółkę, Klient będzie już właścicielem lokalu mieszkalnego w Budynku, co oznacza, że będzie członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Z u.w.l. jasno wynika, że tylko członek wspólnoty mieszkaniowej może nabyć prawo do udziału w części wspólnej nieruchomości. Oznacza to, że transakcja Sprzedaży Miejsca Postojowego jest bezpośrednio związana z uprzednim nabyciem przez Klienta lokalu mieszkalnego w Budynku. Nie jest możliwe oderwanie od siebie tych dwóch czynności tj. nie jest możliwa Sprzedaż Miejsca Postojowego podmiotom, które nie mają własnego lokalu mieszkalnego w Budynku.

Pomiędzy Miejscem Postojowym a lokalem mieszkalnym w Budynku istnieje również niezaprzeczalny związek funkcjonalny. Miejsce Postojowe służy bowiem wyłącznie pełniejszemu korzystaniu z lokalu mieszkalnego i samo de facto nie pełni żadnych samodzielnych funkcji.

Miejsca Postojowe nie stanowią odrębnych lokali użytkowych, ani nie posiadają wyodrębnionych ksiąg wieczystych. Miejsce (np. kondygnacja podziemna), w którym znajdują się Miejsca Postojowe jest wydzieloną częścią Budynku, która generalnie zaliczana jest do części nieruchomości wspólnej o ile poszczególne jej części nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Podsumowując, w związku ze Sprzedażą Miejsca Postojowego, klient nabywa prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego, które stanowi część Budynku tj. budynku mieszkalnego zaliczającego się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Ponadto, Miejsca Postojowe są nieodłącznie związane z lokalami mieszkalnymi w tym budynku. Po pierwsze własność lokalu mieszkalnego warunkuje możliwość nabycia Miejsca Postojowego a po drugie Miejsce Postojowe służy wyłącznie pełniejszemu korzystaniu z lokalu mieszkalnego w Budynku.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedaż Miejsca Postojowego zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT będzie podlegała stawce 8% VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są liczne interpretacje wydane w analogicznych sprawach, przykładowo: ILPP2/443-64/13-3/EN; ITPP2/443-1252/12/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie zaś do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przedstawionym opisie zdarzeń przyszłych Spółka wskazuje, że zamierza w przyszłości umożliwić Klientom zmianę podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej w ten sposób, że Klienci, z którymi zawarto w przeszłości Umowę Sprzedaży lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub komórkę lokatorską /komórki lokatorskie, będą mogli rozszerzyć lub nabyć w sposób odpłatny prawo do korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy. Podział będzie następował za zapłatą tytułem partycypacji w kosztach wybudowania miejsca postojowego usytuowanego na kondygnacji podziemnej, miejsca postojowego naziemnego, komórki lokatorskiej lub boksu garażowego (oznaczone we wniosku jako "Miejsce Postojowe").

Analogiczne możliwości będą dotyczyły przyszłych Klientów, tj. nabywców którzy w przyszłości nabędą na podstawie Umowy Sprzedaży wyłącznie lokal mieszkalny lub lokal mieszkalny oraz prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy.

Spółka w swoim stanowisku w sprawie podnosi, że transakcja Sprzedaży Miejsca Postojowego jest bezpośrednio związana z uprzednim nabyciem przez Klienta lokalu mieszkalnego w Budynku.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zgodnie z twierdzeniem Spółki, dochodzi najpierw do zawarcia umowy sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, a następnie, w ramach zmiany podziału do korzystania z nieruchomości wspólnych, dochodzi do rozszerzenia lub nabycia w sposób odpłatny prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnych Budynku. Zatem lokal mieszkalny lub lokal mieszkalny oraz prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej - jest z punktu widzenia nabywcy odrębną, zamkniętą transakcją.

Jak wskazuje Wnioskodawca sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnych Budynku związana jest z wcześniejszą sprzedażą lokalu mieszkalnego mieszczącego się w tym budynku. Jednakże w takim wypadku odrębna dostawa części wspólnych nieruchomości ma rację bytu, jako odrębne świadczenie. W szczególności w odniesieniu do przedmiotowej sytuacji, w której dostawa prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnych Budynku, odbywa się później niż sprzedaż lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej.

W analizowanym przypadku sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnych Budynku - Miejsc Postojowych (tekst jedn.: miejsca postojowego usytuowanego na kondygnacji podziemnej, miejsca postojowego naziemnego, komórki lokatorskiej lub boksu garażowego) nie jest nierozerwalnie związane z danym lokalem mieszkalnym. W opisie sprawy Spółka jasno wskazała, że zbycie ww. prawa jest czynnością późniejszą w stosunku do zbycia własności lokalu mieszkalnego. Nabywca lokalu mieszkalnego nie jest zobowiązany do zakupu prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej Nieruchomości określonej we wniosku jako Miejsce Postojowe. Może to prawo nabyć lecz nie musi. Klient nabywając lokal mieszkalny decyduje, co będzie do niego nierozerwalnie przypisane. Decyduje, czy wraz z lokalem mieszkalnym nabywa prawo do wyłącznego korzystania z części wspólnej Budynku - jako niezbędne do pełniejszego funkcjonalnego wykorzystania lokalu mieszkalnego, czy też to prawo nie jest mu konieczne, gdyż swoje potrzeby mieszkaniowe w pełni zaspokaja samym lokalem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej.

Spółka występuje z ofertą możliwości późniejszego zakupu takiego prawa, co nie jest jednoznaczne z przypisaniem prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej Budynku do danego lokalu mieszkalnego w ramach jednej transakcji. Przypisanie to następuje w drodze zmiany podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej w ten sposób, że Klienci, z którymi zawarto w przeszłości Umowę Sprzedaży lub z którymi Spółka zawrze taką umowę, będą mogli w terminie późniejszym, w oderwaniu od wcześniejszej umowy, rozszerzyć lub nabyć w sposób odpłatny prawo do korzystania z części nieruchomości wspólnej - czyli jako odrębna transakcja.

Z faktu, że nie istnieje możliwość nabycia danego świadczenia jakim jest prawo do wyłącznego korzystania z części wspólnej Budynku od innego podmiotu, niż Spółka, nie można wywodzić, że sprzedaż ta odbywa się w ramach jednej transakcji (wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego). Istnieje bowiem nie tylko możliwość lecz wręcz konieczność odrębnego fakturowania za ww. czynność.

Ponadto, zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

W analizowanej sprawie sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej Budynku odbywa się w obrębie oddzielnej transakcji w stosunku do sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Zatem Spółka dokonując zbycia prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej nieruchomości nie dokonuje dostawy części składowej rzeczy - nieruchomości. Zbycie przez Wnioskodawcę prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnych nieruchomości, zaliczyć należy do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dochodzi bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym.

Zatem, planowana sprzedaż:

- nie ma charakteru jednej transakcji, lecz jest odrębnym świadczeniem usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, w postaci zbycia prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej nieruchomości i jako taka na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów podatkowych mających zastosowanie w indywidualnej sprawie danego podatnika. Organ podatkowy jest więc zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a rozstrzygnięcia podejmowane są w oparciu o przedstawiony we wniosku konkretny stan faktyczny sprawy. Ponadto podnieść należy, że interpretacja nr ILPP2/443-64/13-3/EN z dnia 23 kwietnia 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana została w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach której znajduje się wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe bez ustanowienia prawa do korzystania z miejsca postojowego. Podobnie interpretacja wydana w dniu 25 stycznia 2013 r. nr ITPP2/443-1252/12/AW przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do transakcji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z garażem.

Natomiast w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zbyciem samego prawa do korzystania z części wspólnej budynku, w które nie zostały objęte odrębną księgą wieczystą bez prawa własności lokalu mieszkalnego. Tym samym nie można uznać, że te zagadnienia są tożsame.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.