IPPP1/443-1285/13/15-8/S/ISZ

wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2153/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 września 2015 r.)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 stycznia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 lutego 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla dostawy miejsc postojowych naziemnych i podziemnych, komórek lokatorskich, boksów garażowych - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla dostawy miejsc postojowych naziemnych i podziemnych, komórek lokatorskich, boksów garażowych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 lutego 2014 r., złożonym w dniu 7 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 31 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka pod firmą Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje lokale mieszkalne znajdujące się w wybudowanych przez Spółkę nieruchomościach na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży wraz z umową o podział do korzystania (dalej: "Umowa Sprzedaży") dotyczącej lokalu w konkretnym budynku (dalej: "Budynek").

Na podstawie Umowy Sprzedaży ustanawiana jest odrębna własność lokalu mieszkalnego i przenoszona jest własność tego lokalu na nabywcę (dalej: "Klient" albo "Kupujący"). Na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu może być także ustanawiane prawo do wyłącznego i nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej balkon lub loggię przylegające bezpośrednio do lokalu.

Zarówno Budynek jak i lokale mieszkalne, zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12, 12 a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: "Ustawa o VAT"). Dlatego dostawa tych lokali podlegała lub będzie podlegać 8% stawce VAT.

Umowa Sprzedaży zawiera również zapisy regulujące podział do korzystania z nieruchomości wspólnej.

Z własnością zbywanych lokali związany jest udział w części nieruchomości wspólnej, którą stanowi generalnie grunt oraz części Budynku i urządzenia, nie służące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Z tej części nieruchomości Kupujący uprawniony będzie do korzystania w takim zakresie, w jakim nie będzie to uchybiać korzystaniu przez pozostałych współwłaścicieli.

Ponadto, Kupujący w momencie nabycia lokalu może również uzyskać wyłączne prawo do nieodpłatnego korzystania z tzw. komórki lokatorskiej lub miejsca w garażu podziemnym lub na parkingu naziemnym. W takiej sytuacji cena lokalu uwzględnia nabycie przez Kupującego tego prawa. Uzyskanie takiego prawa odbywa się w ten sposób, że Spółka oraz nabywca lokalu mieszkalnego za zgodą pozostałych współwłaścicieli wyrażoną w aktach notarialnych ustanowienia odrębnych własności lokalu dokonują podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej. Podziału dokonuje się w ten sposób, że Kupującemu jako właścicielowi lokalu mieszkalnego przysługiwać będzie prawo do wyłącznego i nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej:

* oznaczone miejsce postojowe w garażu podziemnym usytuowane na kondygnacji podziemnej budynku (tzw. wydzielona powierzchnia części wspólnej przeznaczona do postoju pojazdów mechanicznych)

* komórkę lokatorską lub

* boks garażowy lub

* miejsce postojowe usytuowane na parkingu naziemnym na terenie nieruchomości wspólnej.

Miejsca postojowe nie posiadają wyodrębnionej księgi wieczystej. Miejsce, w którym się znajdują nie zostało wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy.

Komórki lokatorskie oraz boksy garażowe również nie posiadają wyodrębnionej księgi wieczystej, nie zostały także wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy.

Miejsca postojowe, a także komórki lokatorskie jako część wspólnej nieruchomości mogą zostać w wyniku podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej przydzielone wyłącznie właścicielom lokali wyodrębnionych w Budynku.

Tym samym prawo do korzystania z części wspólnej lub do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej (miejsc postojowych, komórek lokatorskich, boksów garażowych) może przysługiwać wyłącznie podmiotom, które nabywają lub nabyły w przeszłości na własność lokal mieszkalny w Budynku.

Spółka zamierza w przyszłości umożliwić Klientom zmianę podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej w ten sposób, że Klienci, z którymi zawarto w przeszłości Umowę Sprzedaży będą mogli rozszerzyć lub nabyć w sposób odpłatny prawo do korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy. Podział będzie następował za zapłatą tytułem partycypacji w kosztach wybudowania miejsca postojowego usytuowanego na kondygnacji podziemnej, miejsca postojowego naziemnego, komórki lokatorskiej lub boksu garażowego.

Oznacza to, że Klient który w przeszłości nabył na podstawie Umowy Sprzedaży wyłącznie lokal mieszkalny będzie mógł w przyszłości nabyć odpłatnie, dodatkowo prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską (lub kilka komórek) lub boks garażowy, bądź też np. miejsce postojowe i komórkę lokatorską. Analogiczną możliwość będzie miał Klient, który w przeszłości nabył na podstawie Umowy Sprzedaży lokal mieszkalny oraz prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub komórkę lokatorską (komórki lokatorskie), tzn. taki Klient będzie mógł nabyć kolejne miejsce (miejsca) postojowe lub komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) bądź dodatkowy boks garażowy itp.

Analogiczne możliwości będą dotyczyły przyszłych Klientów, tj. nabywców którzy w przyszłości nabędą na podstawie Umowy Sprzedaży wyłącznie lokal mieszkalny lub lokal mieszkalny oraz prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy.

Podsumowując, przedmiotem zapytania są następujące zdarzenia przyszłe:

1. Klient nabywa w przyszłości prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy, w sytuacji gdy w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) jest już właścicielem lokalu mieszkalnego w tym Budynku. Klient może (ale nie musi) w chwili obecnej posiadać prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub komórkę lokatorską (komórki lokatorskie).

2. Przyszły Klient nabywa (w przyszłości) prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy, w sytuacji gdy w momencie nabycia tego prawa będzie już właścicielem lokalu mieszkalnego w tym Budynku. Przyszły Klient może (ale nie musi) w momencie nabycia tego prawa posiadać już prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej inne miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub inną komórkę lokatorską (komórki lokatorskie). Sytuacja ta dotyczy więc podmiotów, które w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) nie są właścicielami lokali mieszkalnych w Budynku a staną się nimi w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy mające nastąpić w przyszłości transakcje skutkujące nabyciem przez Klientów praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe), w sytuacji gdy w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) ci Klienci są już właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku, jak to szczegółowo przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, podlegają stawce 8% VAT.

2. Czy mające nastąpić w przyszłości transakcje skutkujące nabyciem przez przyszłych Klientów praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe), w sytuacji gdy w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) ci przyszli Klienci nie są jeszcze właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku ale w momencie nabycia tego prawa będą już właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku, jak to szczegółowo przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, podlegają stawce 8% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie odpowiedzi na pytanie 1) to zdaniem Wnioskodawcy, mające nastąpić w przyszłości transakcje skutkujące nabyciem przez Klientów praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe), w sytuacji gdy w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) ci Klienci są już właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku, jak to szczegółowo przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, podlegają stawce 8% VAT.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie 2) to zdaniem Wnioskodawcy, mające nastąpić w przyszłości transakcje skutkujące nabyciem przez przyszłych Klientów praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe), w sytuacji gdy w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) ci przyszli Klienci nie są jeszcze właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku ale w momencie nabycia tego prawa będą już właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku, jak to szczegółowo przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, podlegają stawce 8% VAT.

Uzasadnienie;

Jak wskazano powyżej Spółka zamierza dokonywać następujących dostaw w wyniku których;

1. Klient nabywa w przyszłości prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy, w sytuacji gdy w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) jest już właścicielem lokalu mieszkalnego w tym Budynku. Klient może (ale nie musi) w chwili obecnej posiadać prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub komórkę lokatorską (komórki lokatorskie).

2. przyszły Klient nabywa (w przyszłości) prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy, w sytuacji gdy w momencie nabycia tego prawa będzie już właścicielem lokalu mieszkalnego w tym Budynku. Przyszły Klient może (ale nie musi) w momencie nabycia tego prawa posiadać już prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej inne miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub inną komórkę lokatorską (komórki lokatorskie). Sytuacja ta dotyczy więc podmiotów, które w chwili obecnej (tekst jedn.: na moment złożenia niniejszego wniosku) nie są właścicielami lokali mieszkalnych w Budynku a staną się nimi w przyszłości.

W celu uproszczenia wywodów transakcje opisane powyżej w punkcie 1) i 2), stanowiące przedmiot zapytania, będą dalej określane jako "Sprzedaż Miejsca Postojowego" a przedmiot transakcji (miejsce postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, komórka lokatorska itd.) jako "Miejsce Postojowe".

Spółka powzięła wątpliwość, co do prawidłowej stawki mającej zastosowanie do Sprzedaży Miejsca Postojowego. Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy, jego zdaniem taka dostawa będzie opodatkowana stawką 8%VAT. Przemawiają za tym następujące argumenty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 12 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 8% do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Budynek jak i sprzedawane przez Spółkę lokale mieszkalne zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 dalej: "u.w.l.") tylko członek wspólnoty mieszkaniowej, którą tworzy ogół właścicieli lokali mieszkalnych w danym budynku mieszkalnym, może nabyć prawo do udziału w części wspólnej nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Klient może nabyć Miejsce Postojowe tj. prawo do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej Budynku. Podział będzie następował za zapłatą tytułem partycypacji w kosztach wybudowania miejsca postojowego usytuowanego na kondygnacji podziemnej, miejsca postojowego naziemnego, komórki lokatorskiej lub boksu garażowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie Sprzedaży Miejsca Postojowego przez Spółkę, Klient będzie już właścicielem lokalu mieszkalnego w Budynku, co oznacza, że będzie członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Z u.w.l. jasno wynika, że tylko członek wspólnoty mieszkaniowej może nabyć prawo do udziału w części wspólnej nieruchomości. Oznacza to, że transakcja Sprzedaży Miejsca Postojowego jest bezpośrednio związana z uprzednim nabyciem przez Klienta lokalu mieszkalnego w Budynku. Nie jest możliwe oderwanie od siebie tych dwóch czynności tj. nie jest możliwa Sprzedaż Miejsca Postojowego podmiotom, które nie mają własnego lokalu mieszkalnego w Budynku.

Pomiędzy Miejscem Postojowym a lokalem mieszkalnym w Budynku istnieje również niezaprzeczalny związek funkcjonalny. Miejsce Postojowe służy bowiem wyłącznie pełniejszemu korzystaniu z lokalu mieszkalnego i samo de facto nie pełni żadnych samodzielnych funkcji.

Miejsca Postojowe nie stanowią odrębnych lokali użytkowych, ani nie posiadają wyodrębnionych ksiąg wieczystych. Miejsce (np. kondygnacja podziemna), w którym znajdują się Miejsca Postojowe jest wydzieloną częścią Budynku, która generalnie zaliczana jest do części nieruchomości wspólnej o ile poszczególne jej części nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Podsumowując, w związku ze Sprzedażą Miejsca Postojowego, klient nabywa prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego, które stanowi część Budynku tj. budynku mieszkalnego zaliczającego się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Ponadto, Miejsca Postojowe są nieodłącznie związane z lokalami mieszkalnymi w tym budynku. Po pierwsze własność lokalu mieszkalnego warunkuje możliwość nabycia Miejsca Postojowego a po drugie Miejsce Postojowe służy wyłącznie pełniejszemu korzystaniu z lokalu mieszkalnego w Budynku.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedaż Miejsca Postojowego zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT będzie podlegała stawce 8% VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są liczne interpretacje wydane w analogicznych sprawach, przykładowo: ILPP2/443-64/13-3/EN; ITPP2/443-1252/12/AW.

W dniu 17 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1285/13-5/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w interpretacji wskazał, że w analizowanej sprawie sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej Budynku odbywa się w obrębie oddzielnej transakcji w stosunku do sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Spółka dokonując zbycia prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej nieruchomości nie dokonuje dostawy części składowej rzeczy - nieruchomości. Zbycie przez Wnioskodawcę prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnych nieruchomości, zaliczyć należy do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dochodzi bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym.

Zatem, planowana sprzedaż:

- nie ma charakteru jednej transakcji, lecz jest odrębnym świadczeniem usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, w postaci zbycia prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej nieruchomości i jako taka na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2153/14 uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W wydanym orzeczeniu Sąd podniósł, że ustawa o podatku od towarów i usług kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się częściowo od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencja zasady powszechności tego podatku.

WSA podkreślił, że z przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy, wynika, że dostawa lokali mieszkalnych była nierozerwalnie połączona z dostawą pozostałych pomieszczeń gospodarczych, gdyż jedynie nabywca lokalu mieszkalnego mógł kupić te pomieszczenia.

Zatem, w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę jest własność lokalu mieszkalnego i na podstawie oddzielnej umowy, pomieszczeń (samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne - pomieszczeń gospodarczych, miejsc w garażu podziemnym lub na parkingu naziemnym, niebędących odrębnymi nieruchomościami), integralnie związanych z prawem własności do lokalu mieszkalnego.

Sąd wskazał, że sprzedawany na wskazanych w sprawie warunkach lokal, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, przy tym przepisy prawa cywilnego nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu tego rodzaju prawami. Wobec tego, skoro przepisy prawa cywilnego nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem własności w tego rodzaju sprawach to taka sprzedaż nie może być indywidualnie traktowana w świetle przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu zgodnie z realiami gospodarczymi omawiane transakcje należy traktować jako jednolite, opodatkowane stawką właściwą dla dostawy lokalu mieszkalnego, tj. 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2153/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 5a ww. ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 - art. 41 ust. 2.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - ust. 12c cyt. artykułu.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej (o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT) oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Jednocześnie z prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku 8% wyłączone są lokale użytkowe.

Wskazać należy także, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Rozporządzenie powyższe dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Dział 11 PKOB "Budynki mieszkalne" obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast w myśl ust. 4 ww. artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia). Zatem na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy, że pomieszczenia gospodarcze znajdujące się w garażu, które przynależą do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, ponieważ stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w celu przechowywania materiałów, przedmiotów.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla dostawy prawa do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe), wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje lokale mieszkalne znajdujące się w wybudowanych przez Spółkę nieruchomościach na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży wraz z umową o podział do korzystania dotyczącej lokalu w konkretnym budynku. Zarówno budynek jak i lokale mieszkalne, zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12, 12 a i 12b ustawy o VAT.

Z własnością zbywanych lokali związany jest udział w części nieruchomości wspólnej, którą stanowi generalnie grunt oraz części Budynku i urządzenia, nie służące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Kupujący w momencie nabycia lokalu może również uzyskać wyłączne prawo do nieodpłatnego korzystania z tzw. komórki lokatorskiej lub miejsca w garażu podziemnym lub na parkingu naziemnym. W takiej sytuacji cena lokalu uwzględnia nabycie przez Kupującego tego prawa. Miejsca postojowe jak i komórki lokatorskie oraz boksy garażowe nie posiadają wyodrębnionej księgi wieczystej, nie zostały także wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy. Podziału dokonuje się w ten sposób, że Kupującemu jako właścicielowi lokalu mieszkalnego przysługiwać będzie prawo do wyłącznego i nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej:

Spółka wskazała, że zamierza w przyszłości umożliwić Klientom zmianę podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej w ten sposób, że Klienci, z którymi zawarto w przeszłości Umowę Sprzedaży lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub komórkę lokatorską /komórki lokatorskie, będą mogli rozszerzyć lub nabyć w sposób odpłatny prawo do korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy. Podział będzie następował za zapłatą tytułem partycypacji w kosztach wybudowania miejsca postojowego usytuowanego na kondygnacji podziemnej, miejsca postojowego naziemnego, komórki lokatorskiej lub boksu garażowego ("Miejsce Postojowe").

Analogiczne możliwości będą dotyczyły przyszłych Klientów, tj. nabywców którzy w przyszłości nabędą na podstawie Umowy Sprzedaży wyłącznie lokal mieszkalny lub lokal mieszkalny oraz prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy.

Spółka w swoim stanowisku w sprawie podnosi, że transakcja Sprzedaży Miejsca Postojowego jest bezpośrednio związana z uprzednim nabyciem przez Klienta lokalu mieszkalnego w Budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stawki podatku dla zbywanych praw.

Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób jego sprzedaży i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórka lokatorska (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe) - jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy mogą one być sprzedawane (nabywane) tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Zdarzenie opisane we wniosku pokazuje, że nabywany lokal mieszkalny mieszkalny znajdujący się w budynku będzie posiadał księgę wieczystą, natomiast miejsca postojowe, komórki lokatorskie oraz boksy garażowe nie posiadają wyodrębnionej księgi wieczystej, nie zostały także wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy. Miejsca postojowe, a także komórki lokatorskie jako część wspólnej nieruchomości mogą zostać w wyniku podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej przydzielone wyłącznie właścicielom lokali wyodrębnionych w Budynku.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Przy czym nie ma znaczenia okoliczność, że obrót w przypadku lokalu mieszkalnego miał miejsce wcześniej niż obrót dotyczący pomieszczeń niemieszkalnych. Istotnym jest fakt, że obrót ten dotyczy jednego prawa własności.

Z cyt. powyżej art. 41 ust. 12 ustawy wynika, że stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się m.in. do dostawy lokalu mieszkalnego, czyli lokalu przeznaczonego na stały pobyt ludzi, który wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służy zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć, jako jego części składowe, inne pomieszczenia, a w szczególności piwnica, komórki lokatorskie, garaż. Ponadto, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli i są położone w obrębie tej samej nieruchomości.

Zatem w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej: miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórka lokatorska (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe), należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy. W takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej.

Zatem, planowana sprzedaż:

- podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, w powiązaniu z art. 41 ust. 12.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr IPPP3/443-1285/13-5/ISZ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.