IPPP1-443-1284/09-5/MP - Opodatkowanie opłat z tytułu bezumownego korzystania z lokalu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 9 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 22 grudnia 2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu bezumownego korzystania z lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu bezumownego korzystania z lokalu.

Wniosek uzupełniony został w dniu 15 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - jako właściciel nieruchomości lokalowej położonej w W. przy ulicy D. 16/2 w okresie od 1 października 2007 r. do dnia 26 lutego 2008 r. wynajmował ten lokal użytkowy Ewie S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "S.". Umowa zawarta była na czas oznaczony do dnia 28 lutego 2009 r. i ulegała automatycznemu przedłużeniu do dnia 28 lutego 2010, chyba, że którakolwiek ze stron złożyłaby do dnia 31 stycznia 2008 r. oświadczenie woli o braku przedłużenia obowiązywania tej umowy.

Zgodnie z § 4 ust. 2 tej umowy Wnioskodawca, jako wynajmujący, mógł złożyć oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy ze skutkiem na dzień doręczenia tego oświadczenia w przypadku, gdy najemca zalegał z płatnością czynszu za dwa pełne okresy, a udzielony mu dodatkowy 1-miesięczny termin do uregulowania pełnej należności upłynął bezskutecznie.

Z uwagi na fakt, iż najemca zalegał z płatnością czynszu, a także opłat eksploatacyjnych naliczanych zgodnie z umową najmu, wynajmujący pismem z dnia 4 stycznia 2008 (potwierdzenie odbioru w dniu 9 stycznia 2008) wezwał najemcę do uregulowania zaległości wraz z odsetkami ustawowymi do dnia zapłaty, w terminie 1 miesiąca od doręczenia wezwania, informując, iż w przeciwnym wypadku zostanie złożone przez wynajmującego oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy.

Najemca nie uregulował zaległych należności, jak również nie uregulował należności za następne dwa okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym wynajmujący złożył najemcy oświadczenie o rozwiązaniu umowy w dniu 26 lutego 2008 (potwierdzenie odbioru 6 marca 2008) i zażądał wydania lokalu. Najemca nie opróżnił lokalu ani nie zwrócił go wynajmującemu pomimo wezwań oraz wniesienia przez wynajmującego pozwu o zapłatę i wydanie lokalu do Sądu Rejonowego. Następnie, począwszy od miesiąca lipca 2008 najemca wpłacał wynajmującemu na konto kwoty, które najemca uznawał za opłaty na poczet bieżącego czynszu.

Łącznie w okresie od lipca 2008 do lutego 2009 najemca wpłacił wynajmującemu kwotę 26.887,13 zł.

Wynajmujący zaliczył tę kwotę na poczet dochodzonego na drodze sądowej odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu i pozbawienia wynajmującego władania lokalem.

W dniu 16 lutego 2009 Wnioskodawca zawarł z najemcą ugodę sądową przed Sądem Rejonowym Wydział Gospodarczy. W punkcie 4 tej ugody zawarto postanowienie, iż: "Powód zobowiązuje się wystawić dokumenty księgowe za dotychczas dokonane wpłaty z tytułu bezumownego korzystania z lokalu i doręczy je pozwanej w terminie 7 dni od podpisania ugody".

Wynajmujący wystawił i doręczył najemcy notę obciążeniową tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu. Najemca domaga się wystawienia faktury VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż ugoda sądowa zawarta przed Sądem Rejonowym w dniu 16 lutego 2009 r. pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą przewidywała, iż:

S. w dniu 6 marca 2008 r. złożyła najemcy skutecznie wypowiedzenie umowy najmu. Strony nie zawierały ani w treści ugody sądowej, ani poza nią, porozumień o zamiarze kontynuowania stosunku najmu.

Najemca - Ewa S. - zgodnie z treścią ugody sądowej z dnia 16 lutego 2009 r. opuściła przedmiotowy lokal w dniu 15 kwietnia 2009 r. i od tej daty nie użytkuje go, ani nie posiada do niego żadnego tytułu prawnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wpłaty z tytułu bezumownego korzystania z lokalu otrzymane przez podatnika po dacie rozwiązania umowy najmu stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)...

Wnioskodawca uważa, iż w przedmiotowej sprawie otrzymane od Ewy S. wpłaty mają wyłącznie charakter odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu, co zostało potwierdzone w treści ugody sądowej z dnia 16 lutego 2009 r.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/GD 71/07) z dnia 24 lipca 2007 (Lex Nr 279495).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa najmu) ustał. Nie ma więc podstawy prawnej w postaci zgodnej woli obu stron stanowiącej podstawę świadczenia usługi. Świadczenie usługi w postaci najmu lokalu musi być poprzedzone porozumieniem obu stron obejmującym co najmniej kwestie dotyczące przedmiotu umowy i czynszu (essentialia negotii), co wynika z obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Według tej fundamentalnej zasady do zawarcia umowy nie może dojść wbrew woli jednej ze stron, zawarcie umowy i jej zasadnicze postanowienia muszą być objęte zgodną wolą stron umowy. Obowiązek świadczenia usługi w świetle regulacji cywilnoprawnych nie może więc być narzucony przez jedną ze stron umowy.

W przedstawionej sytuacji brak konsensusu stron, co skutkuje brakiem zobowiązania po stronie Wnioskodawcy do wynajęcia lokalu. Właściciel lokalu wyraźnie i jednoznacznie wyraził swą wolę rozwiązania umowy i wystąpił w roszczeniem o zwrot zajmowanego lokalu. Tym samym, stosunek najmu, jako skutecznie rozwiązany, ustał. Nie można zatem w takim wypadku mówić o świadczeniu usługi przez Wnioskodawcę.

Wskazać też należy, że do przedłużenia umowy najmu nie wystarczy samo używanie rzeczy przez byłego najemcę, lecz niezbędne jest, by używanie to odbywało się za wyraźną lub chociażby dorozumianą zgodą wynajmującego.

W świetle powyższych ustaleń, nie sposób podzielić stanowiska byłego najemcy, który w stosunku prawnym łączącym strony w niniejszej sprawie doszukuje się elementów trwającego stosunku kontraktowego.

Wnioskodawca podjął wszelkie dostępne prawem działania (wezwanie do wydania lokalu, pozew o zapłatę oraz wydanie lokalu) dla odzyskania posiadania lokalu. Korzystanie przez byłego najemcę z lokalu po wygaśnięciu umowy najmu wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 K.C., rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela lokalu. Po stronie właściciela lokalu postanie roszczenie do użytkownika lokalu o wyrównanie szkody. Z momentem więc rozwiązania umowy najmu pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z lokalu nie istnieje żaden, nawet dorozumiany stosunek umowny, z którego świadczenia miałyby charakter usługi.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług, muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS (por. w sprawie C-16/93 RJ.Tolsma vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade A Direktor Da Alfandenga de Leixoes, w spraie C-404/99 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS w tym zakresie, należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. A zatem, opłata za bezumowne korzystanie z cudzego lokalu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania - nie może być uznana za wynagrodzenie, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności. Ponieważ jej wysokość powinna być tak skalkulowana, by obejmowała nie tylko wynagrodzenie na korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywała szkodę je przewyższającą, w ocenie Wnioskodawcy opisane we wniosku o interpretację relacje pomiędzy właścicielem lokalu a jego użytkownikiem nie stanowią świadczenia usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Aby uznać daną czynność za opodatkowaną pomiędzy stronami umowy musi istnieć wzajemny stosunek zobowiązaniowy oznaczający, iż dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Istotną cechą wynagrodzenia jest więc istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą, należną z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Wystąpić musi zatem bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym otrzymane przez Wnioskodawcę opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z przepisu art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Kwestie korzystania z cudzej własności bez tytułu prawnego, tj. zgody wynajmującego regulują przepisy art. 224-225 Kodeksu cywilnego. W sytuacji ustania umowy najmu wygasa łączący obie strony stosunek najmu, co powoduje po stronie najemcy obowiązek zwrotu przedmiotu najmu. Do chwili wydania przedmiotu najmu po stronie byłego najemcy zachodzi tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy. Zapłata w tym przypadku określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela rzeczy szkody z tytułu bezprawnego używania rzeczy. Żądane wynagrodzenie (roszczenie pieniężne) może stanowić w istocie odszkodowanie. Przepisy prawa przyznają bowiem właścicielowi prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel by uzyskał, gdyby rzecz wynajął. Utratą korzyści jest w szczególności szkoda polegająca na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynszu z najmu, dzierżawy), które rzecz przynosi.

O tym, czy bezumowne korzystanie z rzeczy po zakończeniu umowy najmu (dzierżawy) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący dążąc do odzyskania rzeczy podjął kroki o tym świadczące, np. wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka (Wynajmujący) na podstawie umowy najmu udostępniła lokal użytkowy innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (Najemcy). Ponieważ Najemca nie regulował należności przewidzianych ww. umową, Wynajmujący pismem z dnia 26 lutego 2008 r. wypowiedział umowę najmu ze skutkiem na dzień doręczenia wezwania (6 marca 2008 r.) i prosił o opuszczenie lokalu. Najemca mimo przedsądowych wezwań do zapłaty należności i żądania zwolnienia lokalu a także skierowania przez Wynajmującego sprawy do Sądu Rejonowego, przedmiotowego lokalu nie opróżnił, dokonując jednocześnie wpłat z tytułu najmu za bieżące okresy rozliczeniowe (łącznie 26.887,13 zł.). W dniu 16 lutego 2009 r. pomiędzy Stronami zawarta została ugoda sądowa zgodnie z którą, Najemca zobowiązał się opuścić przedmiotowy lokal użytkowy do dnia 15 kwietnia 2009 r., jednocześnie regulując do tego dnia należności za korzystanie z lokalu (czynsz, opłaty eksploatacyjne). Spółka (Wynajmujący) zobowiązała się natomiast wystawić dokumenty księgowe za dotychczas dokonane wpłaty z tytułu bezumownego korzystania z lokalu i doręczyć je pozwanej (Najemcy) w terminie 7 dni od dnia podpisania ugody. Strony oświadczyły, iż niniejsza ugoda wyczerpuje ich roszczenia i wniosły o umorzenie sprawy.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. "dorozumianym przedłużeniem umowy". Pomimo wygaśnięcia umowy najmu Najemca, wskutek podpisanego przez obie strony zgodnego porozumienia (ugody sądowej) użytkował lokal gospodarczy do dnia 15 kwietnia 2009 r., płacąc z tego tytułu określone kwoty. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego łączącego obie strony. W przedstawionych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela lokalu (Spółkę) z tytułu bezumownego korzystania z lokalu spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następstwem uznania stosunku łączącego Spółkę z Najemcą jest właściwe udokumentowanie świadczonych czynności. Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Reasumując, określone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie faktur VAT.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki ETS są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Wydając przedmiotową interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, traktując powołane przez Stronę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jako poparcie jej stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.