IPPP1/443-1283/14-4/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 16 stycznia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi przyrzeczenia zawarcia umowy najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi podwyższenia kapitału za przyrzeczenie zawarcia umowy najmu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29 stycznia 2015 r., złożonym w dniu 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o., jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

2. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1996 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przedmiotem działania Spółki jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach TBS.

3. TBS wynajmuje lokale mieszkalne. Maksymalna wysokość czynszu reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z ww. ustawą cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego.

4. TBS prowadzi procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem poszczególnych lokali.

5. Spółka swoje dochody uzyskane z prowadzonej działalności przeznacza na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych TBS.

6. TBS otrzymał interpretację Izby Skarbowej IPPP3/443-711/14-2/JK (w załączeniu).

7. TBS otrzymał interpretację Izby Skarbowej IPPP1/443-598/13-2/JL (w załączeniu).

W uzupełnieniu Wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał:

1. Gmina Miasta (zwana dalej Gminą) zawarła z Bankiem (zwanym dalej B) umowę przewidującą możliwość dofinansowania części kosztów inwestycji zgodnie z ustawą z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparcia na tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 lipca 2009 r. w sprawie finansowego wsparcia na tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych i lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy niestanowiących lokali socjalnych.

2. TBS oraz Gmina wypełniając swoje ustawowe zadania zawarły umowę w sprawie udziału Gminy Miasta J. w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu wybudowanych lokali mieszkalnych w celu ich podnajmowania osobom fizycznym. Gmina zobowiązała się m.in. podwyższyć kapitał zakładowy Spółki. Na podstawie umowy TBS i Gmina zobowiązały się m.in. zawrzeć umowę najmu z prawem Gminy do podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym bez zgody TBS po stawkach czynszu ustalanych przez właściwy organ TBS, zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami aktu założycielskiego, (kopia umowy w załączeniu).

3. Gmina, jako jedyny wspólnik Spółki podjęła uchwałę o podwyższeniu wpłatą pieniężną kapitału zakładowego TBS bez zmiany aktu założycielskiego spółki, Gmina dokonała wpłaty i objęła w związku z tym nowe udziały o łącznej wartości odpowiadającej podwyższeniu kapitału zakładowego (kopia uchwały w załączeniu).

4. Towarzystwo złożyło wniosek o wpis do KRS dot. podwyższenia kapitału zakładowego o wysokość dokonanej wpłaty pieniężnej i objęciu przez dotychczasowego wspólnika w zamian za dokonaną wpłatę na poczet kapitału zakładowego spółki udziałów. Łączna wartość nowych udziałów (3 700 000 zł) odpowiada w całości podwyższeniu kapitału zakładowego dokonanemu poprzez wpłatę pieniężną (3 700 000 zł) (wydruk KRS w załączeniu).

5. Gmina w związku z podwyższeniem kapitału i objęciem nowych udziałów wystawiła notę księgową (kopia noty w załączeniu).

6. Po zakończeniu inwestycji i otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku Gmina i TBS podpisały umowę najmu lokali mieszkalnych (z prawem do podnajmowania bez zgody TBS) po stawkach aktualnie obowiązujących w całym zasobie TBS (obecnie 11,57 zł za I m²). Gmina opłaca czynsz za wynajmowane lokale mieszkalne podlegający zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. (kopia umowy w załączeniu).

7. TBS otrzymał indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 18 września 2013 r. (znak IPPP1/443-598/13-2/JL) oraz z dnia 22 października 2014 r. (znak IPPP3/443-711/14-2/JK). Nieprawomocna interpretacja z dnia 22 października 2014 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (kopie interpretacji i skargi w załączeniu). Trwa oczekiwanie na wyznaczenie rozprawy, TBS wskazuje jednocześnie, iż Organ w interpretacji z dnia 22 października 2014 r. nie odniósł się do kwestii ewentualnego zwolnienia z VAT co było podniesione przez TBS we wniosku, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa a następnie skardze do WSA

.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.):

Czy wobec treści, zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r. (znak IPPP3/443-711/14-2/JK), zgodnie z którą obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) miałaby podlegać usługa TBS polegająca na przyrzeczeniu Gminie najmu lokali mieszkalnych z prawem do ich podnajmowania osobom fizycznym bez zgody TBS (za którą miano zapłacić wpłatą pieniężną przeznaczoną na podwyższenie kapitału zakładowego) należy uznać, iż usługa ta jest zwolniona z podatku od towarów i usług (VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.):

1. W pierwszej kolejności należy zastrzec, iż TBS w pełni podtrzymuje własne stanowisko kwestionujące treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r. zawarte w szczególności we wniosku, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz skardze do WSA w Warszawie. TBS wielokrotnie wskazywało m.in., iż przyrzeczenie zawarcia najmu nie stanowi usługi TBS zaś wpłata pieniężna przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego nie może zostać uznane za zapłatę skoro zgodnie z prawem handlowym i uchwałą zgromadzenia wspólników jest ona przeznaczona w całości na objęcie nowych udziałów, których wartość w pełni odpowiada wpłaconej kwocie pieniężnej. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało dokonane na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników i uszczegółowione zgodnie z wymaganiami ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych zostało opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który został opłacony zgodnie z precyzyjnymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego w zakresie p.c.c.

2. Konieczność złożenia nowego wniosku o interpretację wynikła jednakże z ostrożności na wypadek ewentualnego utrzymania w mocy zaskarżonej interpretacji z 22 października 2014 r. i uznania, iż przedmiotowa "usługa przyrzeczenia najmu" miałaby jednak podlegać obowiązkowi podatkowemu w zakresie VAT. W takim przypadku zdaniem TBS ewentualną usługę Spółki polegającą na przyrzeczeniu Gminie najmu lokali mieszkalnych z prawem do ich podnajmowania osobom fizycznym bez zgody TBS należałoby uznać za zwolnioną z podatku od towarów i usług (zwanego dalej VAT) skoro ewentualną usługę przyrzeczenia najmu lokali mieszkalnych należałoby uznać za związaną z samą usługą najmu lokali mieszkalnych a zatem należy stosować w takim przypadku zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (por. także art. 135 ust. 1 lit. 1 dyrektywy 2006/12; T, Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2014, s. 655). TBS co miesiąc zgodnie z zawartą ww. umową najmu wystawia Gminie fakturę za najem lokali mieszkalnych i stosuje zwolnienie z podatku VAT.W tym miejscu należy odnieść się do stanowiska samego Ministra Finansów, zgodnie z którym " Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku" (por. interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2014 r.; IPPP1/443-287/14-2/AS).

3. Należy zauważyć, iż analogiczne stanowisko dotyczące zwolnienia z VAT zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r. (znak IPPP1/443-598/13-2/JL) wydanej na wniosek TBS, który rozważał udział Gminy w kosztach tworzenia przedmiotowych lokali mieszkalnych poprzez dotację Gminy. Minister Finansów stwierdził, iż: "otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak ta usługa i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Należy zatem podkreślić, iż skoro zdaniem Ministra Finansów w przypadku udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych w drodze bezpośredniej dotacji ma miejsce zwolnienie z VAT z uwagi na związanie z usługą samego najmu lokali mieszkalnych to tym bardziej (ad maiori ad minus) zwolnienie z VAT będzie miało miejsce w analogicznym stosunku prawnym, w którym Gmina bierze udział w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych w celu ich wynajmowania w drodze podwyższenia kapitału zakładowego obejmując nowe udziały.

Warto również podkreślić, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 636/05, publ. CBOSA, Legalis): "Okoliczność, że umowa o partycypację i umowa najmu to dwie odrębne umowy, przy czym pierwsza zawierana jest w fazie budowania budynku mieszkalnego przez towarzystwo budownictwa społecznego z podmiotami, które wspomagając koszty budowy mieszkań, chcą uzyskać na zasadzie najmu mieszkania dla swoich pracowników lub wskazanych osób trzecich, a druga zawierana z najemcami dopiero po wybudowaniu i oddaniu budynku nie oznacza, że pośredniczenie w zawarciu umowy o partycypację nie jest związane ze świadczeniem usługi zwolnionej od podatku, jaką była umowa najmu, o której mowa w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym " (por. także M. Pawełczyk, P. Sokal, Ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Komentarz, Warszawa 2012, s. 169).

Ponadto należy pamiętać, iż zgodnie ze wskazaniami TSUE zwartymi w wyroku z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite (por. także wyrok TS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise C-349/96).

Mając powyższe na uwadze TBS wnosi o uwzględnienie stanowiska wnioskodawcy i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnej ze złożonym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Przedmiotem działania Spółki jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach TBS. TBS wynajmuje lokale mieszkalne a maksymalną wysokość czynszu reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. TBS prowadzi procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem poszczególnych lokali. Spółka swoje dochody uzyskane z prowadzonej działalności przeznacza na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych TBS.

Gmina Miasta J. (zwana dalej Gminą) zawarła z Bankiem (zwanym dalej B) umowę przewidującą możliwość dofinansowania części kosztów inwestycji zgodnie z ustawą z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 lipca 2009 r. w sprawie finansowego wsparcia na tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych i lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy niestanowiących lokali socjalnych.

TBS oraz Gmina J. wypełniając swoje ustawowe zadania zawarły umowę w sprawie udziału Gminy Miasta J. w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu wybudowanych lokali mieszkalnych w celu ich podnajmowania osobom fizycznym. Gmina zobowiązała się m.in. podwyższyć kapitał zakładowy Spółki. Na podstawie umowy TBS i Gmina zobowiązały się m.in. zawrzeć umowę najmu z prawem Gminy do podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym bez zgody TBS po stawkach czynszu ustalanych przez właściwy organ TBS, zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami aktu założycielskiego).

Gmina, jako jedyny wspólnik Spółki podjęła uchwałę o podwyższeniu wpłatą pieniężną kapitału zakładowego TBS bez zmiany aktu założycielskiego spółki, Gmina dokonała wpłaty i objęła w związku z tym nowe udziały o łącznej wartości odpowiadającej podwyższeniu kapitału zakładowego.

Towarzystwo złożyło wniosek o wpis do KRS dot. podwyższenia kapitału zakładowego o wysokość dokonanej wpłaty pieniężnej i objęciu przez dotychczasowego wspólnika w zamian za dokonaną wpłatę na poczet kapitału zakładowego spółki udziałów. Łączna wartość nowych udziałów (3 700 000 zł) odpowiada w całości podwyższeniu kapitału zakładowego dokonanemu poprzez wpłatę pieniężną (3 700 000 zł).

Gmina w związku z podwyższeniem kapitału i objęciem nowych udziałów wystawiła notę księgową.

Po zakończeniu inwestycji i otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku Gmina i TBS podpisały umowę najmu lokali mieszkalnych (z prawem do podnajmowania bez zgody TBS) po stawkach aktualnie obowiązujących w całym zasobie TBS (obecnie 11,57 zł za I m²). Gmina opłaca czynsz za wynajmowane lokale mieszkalne podlegający zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy wobec treści, zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r. (znak IPPP3/443-711/14-2/JK), zgodnie z którą obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) miałaby podlegać usługa TBS polegająca na przyrzeczeniu Gminie najmu lokali mieszkalnych z prawem do ich podnajmowania osobom fizycznym bez zgody TBS (za którą miano zapłacić wpłatą pieniężną przeznaczoną na podwyższenie kapitału zakładowego) należy uznać, iż usługa ta jest zwolniona z podatku od towarów i usług (VAT).

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić w dwojaki sposób: poprzez ustanowienie nowych udziałów, albo poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Środki na podwyższenie kapitału uzyskiwane są wówczas odpowiednio: poprzez wniesienie nowych wkładów przez dotychczasowych wspólników w zamian za objęcie nowych udziałów, albo poprzez zwiększenie wartości dotychczasowych udziałów.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, to czynność ta jest uwarunkowana i tym samym nierozerwalnie związana z otrzymaniem przez spółkę środków na ich pokrycie. Wówczas podmiot wnoszący te środki (w postaci wkładu pieniężnego lub aportu) w zamian obejmuje nowo utworzone udziały.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 255), towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Zaś na podstawie art. 29 ust. 2 i 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, powiat, gmina lub związek międzygminny, działając w celu podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą. Podnajmowanie przez powiat, gminę lub związek międzygminny lokalu mieszkalnego, o którym mowa w ust. 2, nie wymaga zgody towarzystwa.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych (Dz. U. Nr 251, poz. 1844, z późn. zm.), finansowego wsparcia udziela się gminie albo związkowi międzygminnemu na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych powstających w wyniku realizacji przez towarzystwo budownictwa społecznego budowy, w tym rozbudowy lub nadbudowy budynku.

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych, finansowego wsparcia, o którym mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 3, udziela się pod warunkiem:

Przy tym w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych ilekroć w ustawie jest mowa o lokalu socjalnym należy przez to rozumieć lokal, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach.

Z przedstawionych regulacji wynika, że gminy w ramach wykonywania swoich zadań własnych tworzą zasób mieszkaniowy, którego część przeznaczona jest na lokale socjalne. Na podstawie powołanych szczegółowych przepisów gminy otrzymują na ten cel dofinansowanie. Jednym ze sposobów tworzenia wspomnianego zasobu jest partycypacja gmin w kosztach budowy lokali mieszkalnych realizowanej przez TBS-y za pomocą otrzymanego dofinansowania, w wyniku czego gmina uzyskuje prawo do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z jej udziałem, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody TBS (wymaga to zawarcia z TBS umowy określonej w ww. przepisach).

Jednocześnie zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami z zakresu podatku od towarów i usług, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu. W omawianym przypadku wpłata pieniężna dokonana przez Gminę, która podwyższa kapitał zakładowy TBS stanowi partycypowanie w kosztach budowy lokali mieszkalnych i jest transakcją wiązaną. Jak sam Wnioskodawca wskazuje świadczeniem wzajemnym są dwa nieodpłatne zobowiązania TBS i Gminy:

* Gmina zobowiązała się do podniesienia kapitału,

* TBS zobowiązał się do wynajmu lokali.

Zatem Gmina poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej co prawda podwyższyła kapitał zakładowy TBS i objęła w związku z tym nowe udziały jednocześnie jednak uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanym budynku. Tak więc Gmina poprzez podwyższenie kapitału zakładowego TBS, będzie partycypowała w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych. Gmina w zamian za udział w kosztach budowy, który ma miejsce poprzez podwyższenie kapitału zakładowego uzyskała zobowiązanie TBS do wynajmowania lokali. Dlatego też wpłata środków finansowych podwyższająca kapitał zakładowy TBS jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez TBS na rzecz wpłacającego czyli Gminy. Usługa ta polega na zobowiązaniu zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali. TBS zobowiązuje się do z góry ustalonego zachowania polegającego na zawarciu w przyszłości umowy najmu w zamian za otrzymaną wpłatę. Zatem w omawianym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez TBS środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług. Tym samym w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą, która polega na przyrzeczeniu przez TBS zawarcia umów najmu lokali mieszkalnych. Zatem nie dochodzi tu do wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części (otrzymane środki finansowe nie są zaliczane na poczet najmu), tylko wpłacane przez Gminę wynagrodzenie w postaci środków finansowych powodujących podwyższenie kapitału stanowi wynagrodzenie za uzyskanie przyrzeczenia TBS do samego zawarcia umowy najmu lokali mieszkalnych.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługę przyrzeczenia najmu lokali mieszkalnych należałoby uznać za związaną z samą usługą najmu lokali mieszkalnych a zatem należy stosować w takim przypadku zwolnienie z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, że zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy i orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE m.in. w toku powołanej również przez Wnioskodawcę sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, TSUE uznał, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. TSUE w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, TSUE uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, TSUE wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Zwrócić również należy uwagę na wniosek, jaki wynika ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiedział się, że ze względu na to, że możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

O świadczeniu złożonym można zatem mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W świetle powyższego orzecznictwa, po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi świadczeniami: przyszłą usługą najmu lokali oraz usługą przyrzeczenia najmu lokali.

Z uwagi na to, że dla usług przyrzeczenia najmu lokali mieszkalnych ustawodawca nie przewidział opodatkowania obniżonymi stawkami VAT, jak również zwolnienia od podatku, świadczona przez Wnioskodawcę usługa przyrzeczeniu zawarcia umów najmu lokali mieszkalnych najmu lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że nie mogą one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczą one odmiennych od przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. I tak, interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-598/13-2/JL z dnia 18 września 2013 r., dotyczyła opodatkowania otrzymanej dotacji natomiast interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-287/14-2/AS z dnia 16 maja 2014 r. dotyczyła opodatkowania opłat związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym. Również powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 636/05) zapadł w odmiennym od przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktyczny, co oznacza, że także nie może stanowić podstawy przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.