IPPP1/443-128/12-16/IGo

W związku ze skargą wniesioną w dniu 3 września 2012 r. (data wpływu 5 września 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2012 r. o sygn. IPPP1/443-128/12-13/IGo, doręczone w dniu 3 sierpnia 2012 r. oraz uchyleniem w całości postanowienia z dnia 15 czerwca 2012 r. nr IPPP1/443-128/12-10/IGo oraz utrzymującego go w mocy postanowienie z dnia 31 lipca 2012 r. nr IPPP1/443-128/12-13/IGo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży działek o numerach 242/1, 242/2, 242/3. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 marca 2012 r., złożonym w dniu 28 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 marca 2012 r. oraz pismem z dnia 31 maja 2012 r., złożonym w dniu 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24.05.20112 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy, zawartej w dniu 29 stycznia 2009 T. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "T... ") nabyła od dotychczasowego właściciela nieruchomość położoną w T., składającą się z pięciu działek, dla których prowadzone są trzy księgi wieczyste (jedna z ksiąg obejmuje trzy działki wyodrębnione geodezyjnie). W umowie przedwstępnej, zawartej w formie aktu notarialnego, nie ujawniono żadnych naniesień (budynków, budowli) na przedmiotowych działkach.

Spółka wskazuje, iż w momencie podpisania umowy sprzedaży na przedmiotowych działkach znajdował się szereg budynków oraz budowli, stanowiących kompleks byłego stadionu żużlowego, użytkowanego wcześniej przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia z dotychczasowym właścicielem.

Na opisanych powyżej działkach znajdowały się następujące budynki lub budowle:

* wał ziemny z trybunami otaczającymi tor żużlowy,

* zadaszenie sektora centralnego z pomieszczeniami obserwatorów,

* budynek klubowy z lokalem gastronomicznym,

* budynki warsztatowo-garażowe,

* budynki magazynowo-gospodarcze,

* toalety,

* budynki kasowe,

* budynek rozdzielni,

* portiernia,

* wiata.

Cena sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (składających się z działek określonych w umowie) została określona w jednej kwocie. Do budynków i budowli położonych na gruncie nie została przypisana żadna wartość, nie przedstawiały one bowiem żadnej wartości ekonomicznej.

Należy zaznaczyć, iż w podpisanej przed zawarciem ww. umowy umowie przedwstępnej właściciel zobowiązał się do usunięcia z nieruchomości wszelkich ruchomości, urządzeń i elementów wyposażenia służących prowadzeniu działalności sportowej, między innymi krzesełek, band zabezpieczających, elementów elektronicznej tablicy wyników, oświetlenia, historycznych elementów ogrodzenia, konstrukcji zadaszenia trybuny i zewnętrznej nawierzchni toru. Prace te miały zostać przeprowadzone do dnia fizycznego przekazania nieruchomości, najpóźniej do dnia, w którym upłynął termin zawarcia umowy przyrzeczonej - przenoszącej własność nieruchomości. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej powyższe prace nie zostały przeprowadzone.

UchwałąRady Miasta z dnia 13 grudnia 2007 r. dla obszaru nieruchomości uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze wskazanym planem, przeznaczenie podstawowe opisywanego terenu to: "tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, usługi". Plan zagospodarowania przestrzennego wszedł w życie 31 marca 2008 r.

Spółka wskazuje, iż nieruchomości, które nabyła od właściciela zostały nabyte z przeznaczeniem pod zabudowę - wybudowanie centrum handlowego z lokalami pod wynajem.

Na podstawie przygotowanego projektu rozbiórki obiektów znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach (wszelkie naniesienia znajdujące się w chwili nabycia na nabywanych działkach nie przedstawiały dla Spółki jakiejkolwiek wartości) Spółka zmuszona była do poniesienia istotnych kosztów związanych z rozbiórką wskazanych obiektów.

W chwili zawarcia transakcji zarówno Spółka, jak również właściciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Transakcja udokumentowana została przez Właściciela fakturą VAT w całości kwalifikującą transakcję jako sprzedaż zwolniona (bez wykazania kwoty VAT).

W związku z powyższym, Spółka, jako podmiot, który w przypadku zmiany kwalifikacji powyższej transakcji dla celów VAT przez poprzedniego właściciela (a w konsekwencji wystawienia przez niego faktury VAT), będzie potencjalnie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na skorygowanej przez poprzedniego właściciela faktury VAT, powzięła wątpliwość co do prawidłowości rozliczenia transakcji przez dotychczasowego właściciela.

W piśmie uzupełniającym z dnia 31 maja 2012 r. Wnioskodawca podaje, następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sprecyzowane w piśmie z dnia 28 marca 2012 r.:

Czy w przypadku ujęcia przez Spółkę w deklaracji VAT kwoty podatku naliczonego która będzie wynikała z otrzymanej faktury korygującej wystawionej przez dotychczasowego właściciela nieruchomości, na której zostanie wykazana kwota podatku VAT w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym transakcji (na skutek zaklasyfikowania jej jako dostawy gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę), do Spółki nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT - co oznacza, że Spółka będzie miała prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturze, zaś otrzymana faktura w sposób prawidłowy będzie traktowała dokonaną dostawę jako dostawę gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Stanowisko Wnioskodawcy adekwatne do pytania, zawarte w piśmie z dnia 28 marca 2012 r.:

W ocenie Spółki, w przypadku ujęcia przez Spółkę w deklaracji VAT kwoty podatku naliczonego, która będzie wynikała z otrzymanej faktury korygującej wystawionej przez dotychczasowego właściciela nieruchomości, na której zostanie wykazana kwota podatku VAT w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym transakcji (na skutek zaklasyfikowania jej jako dostawy gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę), do Spółki nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT - co oznaczą że Spółka będzie miała prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturze, zaś otrzymana faktura w sposób prawidłowy będzie traktowała dokonaną dostawę jako dostawę gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Powyższe wynika z okoliczności, iż opisana w stanie faktycznym transakcja - uwzględniając jej obiektywne cechy - powinna była zostać zaklasyfikowana jako dostawa niezabudowanego gruntu, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT.

Jak już Spółka wskazała w stanie faktycznym, nieruchomości, które zostały nabyte od Właściciela przeznaczone zostały do wybudowania centrum handlowego (lub biur) z lokalami pod wynajem, zaś budynki oraz budowle zlokalizowane na nieruchomości w chwili sprzedaży nie przedstawiały dla Spółki żadnej wartości ekonomicznej oraz z założenia - już w chwili dokonania transakcji przeznaczone były do rozbiórki.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w omawianym przypadku, właściciel powinien był wystawić na rzecz Spółki fakturę dokumentującą sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę z wykazanym podatkiem według stawki podstawowej (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT grunt przeznaczony pod zabudowę podlega pod podstawową stawkę VAT) - przedmiotem dostawy była bowiem nie dostawa budynków i budowli (która mogła korzystać ze zwolnienia), a dostawa gruntu, który z ekonomicznego punktu widzenia stanowił niezabudowany grunt. W konsekwencji, w przypadku wystawienia takiej faktury Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, iż dokonując kwalifikacji prawno-podatkowej danej czynności w celu określenia skutków na gruncie podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma aspekt ekonomiczny, a nie prawny (cywilnoprawny) danej transakcji. Dana transakcja powinna być zatem oceniana biorąc pod uwagę jej ekonomiczny sens i zamiar stron.

Opisany powyżej sposób dokonywania oceny poszczególnych transakcji znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"), jak również polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w orzeczeniu w sprawie C-260/95 (DFDS A/S), ETS podkreślił, iż " (...) określenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jest fundamentalnym kryterium dla zastosowania wspólnego systemu VAT". Ekonomiczny, a nie prawny, aspekt oceny skutków poszczególnych czynności dla celów VAT wyrażony został również w orzeczeniu ETS w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht).

Natomiast w wyroku w sprawie C-461/08 Don Bosco Trybunał jednoznacznie przesądził, iż przepisy Dyrektywy należy interpretować w ten sposób iż: "zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki."

W uzasadnieniu do powyższego wyroku Trybunał wskazał, iż "W konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i w przypadku którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, w okolicznościach takich jak te opisane przez sąd krajowy, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki."

Do powyższych konkluzji Trybunał doprowadziły następujące argumenty:

* Przede wszystkim, Trybunał wskazał, iż co do zasady, "każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 17)" (punkt 35 uzasadnienia);

* Trybunał wskazał jednak, że "w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Part Service, pkt 51 oraz w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 18). Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23; ww. wyroki: w sprawie Part Service, pkt 53 oraz w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 19" (punkt 36 oraz 37 uzasadnienia);

* W konsekwencji Trybunał uznał iż "Należy stwierdzić, że dla celów podatku VAT czynności, jakich dokonał sprzedawca są ściśle powiązane, Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby, najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie by nadać działce użyteczność (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 25)" (punkt 39 uzasadnienia).

W podobny sposób do kwestii ekonomicznej analizy transakcji dla potrzeb VAT podchodzą również sądy krajowe, zwłaszcza w kontekście definicji dostawy towarów. W szczególności, takie podejście widoczne jest w rozstrzygnięciu składu 7 sędziów NSA (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06) dotyczącym uznania za dostawę towarów ustanowienia prawa wieczystego użytkowania. NSA stwierdził w nim, że " (...) uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel".

Również w innych orzeczeniach sądy nakazują rozpatrywać poszczególne transakcje biorąc pod uwagę ich ekonomiczny sens. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 8 maja 2007 r. (I SA/Gd 654/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż " (...) W obecnym stanie prawnym, z uwagi na regulacje VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), pojęcie dostawy towarów jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Stąd należy przyjmować, że czynności, które są nieważne w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujący jest w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji".

Na ekonomiczny aspekt rozumienia transakcji dla celów VAT wskazuje również doktryna prawa podatkowego. Przykładowo J. Martini oraz Ł. Karpiesiuk ("VAT w Orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2007, str. 75) wskazują, iż " (...) przy omawianej kwestii warto odwołać się do stwierdzenia zawartego w pkt 23 orzeczenia w sprawie C-260/95 DFDS, zgodnie z którym kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Oznaczałoby to, że w celu określenia, czy dostawa towarów miała miejsce, należy sprawdzić, czy z punktu widzenia ekonomicznego nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W porównaniu z uprzednio obowiązującą ustawą o VAT oznacza to przesunięcie punktu ciężkości z kryterium prawnego (wystąpienie sprzedaży, darowizny itp.) na kryterium ekonomiczne (posiadanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą)". Podobne argumenty wskazuje również T. Michalik ("VAT. Komentarz", Warszawa 2007, str. 97-98.).

W konsekwencji, w przypadku transakcji dotyczącej nieruchomości opisanych w stanie faktycznym należy, zdaniem Spółki, uznać, iż przedmiotem tej transakcji był grunt przeznaczony pod zabudowę, a nie zabudowania znajdujące się na przedmiotowych działkach. W związku z tym, konsekwencje przedmiotowej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług powinny być ocenione z uwzględnieniem tego faktu. Za takim stanowiskiem przemawia zgodny zamiar stron umowy, które już w umowie przedwstępnej uzgodniły, iż przedmiotem sprzedaży mają być określone działki gruntu. W umowie przedwstępnej nie wymieniono nawet znajdujących się na tych działkach obiektów - nie przedstawiają one bowiem z punktu widzenia zarówno zbywcy, jak i nabywcy jakiejkolwiek wartości i przeznaczone były do rozbiórki. Z ekonomicznego punktu widzenia nie budzi żadnych wątpliwości, iż Spółka nabywając nieruchomości opisane w stanie faktycznym, nabyła grunt przeznaczony pod zabudowę. Z tego punktu widzenia nie można uznać, iż Spółka nabyła położone na omawianych działkach obiekty (choć z cywilnoprawnego punktu widzenia Spółka stanie się ich właścicielem). Tym bardziej, że naniesienia (tekst jedn.: opisane w stanie faktycznym budynki i budowle) nie miały żadnej ekonomicznej wartości (mają wręcz wartość ujemną z uwagi na konieczność ich rozbiórki), co potwierdza fakt, iż nie została za nie płacona żadna cena.

Należy zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do nieracjonalnych efektów, sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu, jeżeli na działce budowlanej o dużej wartości położona jest wiata wybudowana przed wejściem w Polsce przepisów o VAT, o wartości znikomej z punktu widzenia transakcji, wówczas o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości nie może decydować fakt obecności takiego obiektu na działce. Uwzględnienie takiej okoliczności powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania zamiast stawki podstawowej decydowałyby okoliczności nie mające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia.

W konsekwencji, w opinii Spółki przedmiotem transakcji był niezabudowany grunt, przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, powinna była zostać opodatkowana przez poprzedniego właściciela. W konsekwencji, w sytuacji, w której dotychczasowy właściciel wystawi na rzez Spółki fakturę korygującą z wykazaną kwotą podatku, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku. W tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Poza argumentacją omówioną powyżej należy stwierdzić, iż za uznaniem, iż przedmiotem transakcji opisanej w stanie faktycznym jest grunt, przemawia również okoliczność, iż w umowie przedwstępnej jako przedmiot sprzedaży wskazano działki gruntu (bez wskazania, iż są na nich naniesienia) i w odniesieniu do tak opisanego przedmiotu określona została cena sprzedaży. Cena dotyczy zatem gruntu, a nie położonych na nich naniesień. Co więcej, z punktu widzenia Spółki, wartość naniesień była w rzeczywistości ujemna. Spółka musiała bowiem ponieść istotne wydatki na rozbiórkę wskazanych obiektów. W związku z powyższym, nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli, dla celów stosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W omawianym przypadku nie ma jednak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynków lub budowli, bo taka nie została określona w umowie, a w istocie miałaby ona wartość ujemną.

Jak już wcześniej wskazano, zdaniem Spółki przedmiotem omawianej transakcji jest grunt. W związku z tym, zasady opodatkowania opisywanej transakcji podatkiem od towarów i usług powinny zostać ocenione pod kątem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, nieruchomości będące przedmiotem transakcji są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Plan ten przewiduje, iż grunt przeznaczony jest pod rozmieszczenie obiektów handlowych, usługi. W związku z tym, dla celów stosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż grunt będący przedmiotem transakcji jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę. W konsekwencji, dostawa gruntu nie może korzystać ze zwolnienia, lecz podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w sytuacji, w której Spółka otrzyma od Właściciela fakturę korygującą dokumentującą przedmiotową transakcję, z wykazanym podatkiem VAT wg stawki podstawowej będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia nie przysługiwałoby Spółce jedynie w przypadku, gdyby zastosowanie znalazłby art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, tj. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegałaby opodatkowaniu albo byłaby zwolniona od podatku.

Ponieważ ustawodawca - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwolnił z opodatkowania tym podatkiem dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z powyższego wynika zatem, że tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT. W konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w spawie Spółki.

W dniu 15 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie nr IPPP1/443-128/12-10/IGo o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, iż Wnioskodawca nie uzupełnił wszystkich braków formalnych, o które wzywał tut. Organ. Mianowicie, wskazując, iż "trzy z działek wchodzących w skład Nieruchomości, tj. działki 242/1, 242/2 i 242/3 (stanowiące 98,4% powierzchni całości Nieruchomości nabytej przez T...), były przedmiotem użyczenia na rzecz klubu sportowego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności sportowej" nie podał informacji od kiedy umowy użyczenia obowiązywały. Należy zauważyć, iż informacja taka jest niezbędna do wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na dokonanie oceny transakcji użyczenia, jako podlegającej opodatkowaniu wg właściwych przepisów ustawy o VAT obowiązujących w momencie dokonania ww. czynności użyczenia wskazanych działek, w celu określenia momentu pierwszego zasiedlenia budynków i budowli. Zatem, analogicznie jej brak powoduje niemożność wydania przez Organ interpretacji indywidualnej.

Postanowienie doręczone zostało Stronie w dniu 20 czerwca 2012 r.

Na ww. postanowienie Wnioskodawca wniósł w dniu 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) zażalenie, tym samym zachowane zostały terminy do jego wniesienia.

Postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim uznaje ono, iż złożony przez Spółkę wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełniony złożonym przez Spółkę pismem zawierającym odpowiedzi na pytania Dyrektora dotyczące stanu faktycznego nie zawierają niezbędnych informacji umożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania wskazanego we wniosku.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 15 czerwca 2012 r. znak: IPPP1/443-128/12-10/IGo o pozostawieniu wniosku T. Sp. z o.o. z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczone zostało Stronie w dniu 3 sierpnia 2012 r.

Na ww. postanowienie Wnioskodawca wniósł w dniu 3 września 2012 r. (data wpływu 5 września 2012 r.) skargę, w której wnosi o uchylenie zaskarżonego Postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zachowane zostały terminy do jej wniesienia.

Zaskarżonemu Postanowieniu Spółka zarzuca:

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, co następuje:

Wprowadzenie

Spór w niniejszej sprawie pomiędzy Spółką oraz Dyrektorem sprowadza się do kwestii, czy złożony przez Spółkę wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2012 r. zawierał kompletny opis stanu faktycznego, a w konsekwencji czy spełniał warunki formalne do wydania interpretacji indywidualnej.

W opinii Dyrektora, Spółka poprzez fakt niepodania informacji, od kiedy opisane w stanie faktycznym wniosku działki o numerach 242/1, 242/2 oraz 242/3 były przedmiotem użyczenia na rzecz klubu sportowego nie spełniła wymogu formalnego polegającego na kompletnym opisie stanu faktycznego, w związku z czym podstawne było pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia.

Natomiast w opinii Spółki, informacja dotycząca kwestii, od kiedy ww. działki były przedmiotem użyczenia przez sprzedawcę pozostawała bez znaczenia dla zadanego przez Spółkę we wniosku pytania. W tym zakresie:

* Po pierwsze, istota zadanego przez Spółkę pytania dotyczyła kwestii prawa Spółki do odliczania podatku naliczonego, które uzależnione było od odpowiedzi na pytanie, czy dokonana przez Spółkę transakcja powinna była być - z uwzględnieniem ekonomicznego charakteru transakcji - zaklasyfikowana jako sprzedaż gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, który na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT, czy też jako dostawa budynków i budowli. Dla odpowiedzi na powyższe pytanie bez znaczenia pozostawała okoliczność, czy oraz od kiedy działki były przedmiotem użyczenia.

* Po drugie, nawet gdyby Dyrektor uznałby, iż opisana przez Spółkę transakcja stanowiła dostawę budynków oraz budowli wraz z przynależnym do nich gruntem, to informacja dotycząca kwestii, od kiedy działki były przedmiotem użyczenia nie miała żadnego znaczenia dla wskazania podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania budynków i budowli zlokalizowanych na działkach o numerach 242/1, 242/2 oraz 242/3. Wynika to z następujących okoliczności:

o użyczenie działek przez sprzedawcę (użyczenie ze swojej istoty musiało mieć charakter nieodpłatny) nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji informacja, w którym momencie użyczenie nastąpiło była bez znaczenia dla określenia ewentualnego momentu tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT;

o nawet, gdyby (teoretyzując) uznać, iż użyczenie działek mogło stanowić czynność pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, to i tak budowle oraz budynki zlokalizowane na działkach o numerach 242/1, 242/2 oraz 242/3 w każdym przypadku korzystałyby z obowiązkowego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (do stwierdzenia czego wystarczające były dane podane we wniosku oraz piśmie z 24 maja 2012 r.).

Nieistotność dla sprawy pytań zadanych przez Dyrektora

Zainteresowanie Spółki w złożonym wniosku o wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczyło przede wszystkim kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenie tej kwestii zdeterminowane było odpowiedzią na pytanie czy dokonana przez Spółkę transakcja powinna była zostać zakwalifikowana jako:

A. Dostawa niezabudowanej działki gruntu (gdyż zlokalizowane na działce budowle i budynki nie przedstawiały żadnej wartości) czy też

B. Dostawa budynków i budowli.

W ocenie Spółki, dla dokonania powyższej klasyfikacji kwestia wcześniejszego oddania działek w użyczenie przez sprzedawcę nie miała żadnego znaczenia.

Wskazane przez Spółkę stanowisko oraz uzasadnienie sprowadzało się do uzasadnienia, iż zawarta przez Spółkę transakcja stanowiła - na potrzeby VAT - dostawę gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, podlegającą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT opodatkowaniu. W konsekwencji, w opinii Spółki w przypadku wykazania przez sprzedawcę kwoty podatku VAT, przysługiwałoby jej prawo do jego odliczenia.

W omawianej kwestii warto podkreślić, że w niedawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r., sygn. I FSK 1375/11, przyjęto stanowisko zgodnie z którym: "w przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy,) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji." Warto podkreślić, iż powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2464/10, w którego uzasadnieniu wskazano iż "Oznacza to, że również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie, czy zamiarem stron było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na działkach 13/2 i 14/7. Z uwagi na fakt, że celem stron, jak wynika z ustaleń organu, które sąd rozpoznający sprawę podziela, było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel prawem użytkowania wieczystego gruntu, ustalenie, czy nieruchomości objęte prawem użytkowania wieczystego były zabudowane w znaczeniu prawnym, jak również kwestia, czy z punktu widzenia polskiego kodeksu cywilnego możliwe jest przeniesienie wyłącznie prawa użytkowania wieczystego bez prawa własności nieruchomości znajdujących się na działkach będących przedmiotem użytkowania wieczystego, nie miała dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia."

Dyrektor - wzywając Spółkę w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej do sprecyzowania stanu faktycznego w zakresie wskazanym powyżej - zmierzał jednak do ustalenia takich elementów stanu faktycznego, który pozostawały bez znaczenia dla oceny prawidłowości przedstawionego przez Spółkę stanowiska.

Skoro pytanie Spółki dotyczyło kwestii, czy - uwzględniając okoliczność, iż opisana przez nią w stanie faktycznym sprzedaż dotyczyła - z ekonomicznego punktu widzenia - nieruchomości niezabudowanej (W tym zakresie we wniosku o wiążącą interpretację wskazano iż: - w umowie przedwstępnej, zawartej w formie aktu notarialnego, nie ujawniono żadnych naniesień (budynków, budowli) na przedmiotowych działkach (gdyż budynki te i budowle nie miały z punktu widzenia transakcji żadnego znaczenia); - cena sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (składających się z działek określonych w umowie) zastała określona w jednej kwocie; do budynków i budowli położonych na gruncie nie została przypisana żadna wartość, nie przedstawiły one bowiem żadnej wartości ekonomicznej.), to czy dostawa ta powinna była być opodatkowana VAT (jako dostawa gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę), a w konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, to bezprzedmiotowe w ocenie Spółki było żądanie Dyrektora o przedstawienie informacji związanych ze statusem budynków i budowli - skoro, jak wynikało z wniosku, Spółka (poprzez pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku) dążyła w istocie do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy okoliczność istnienia budynków na gruncie będącym przedmiotem transakcji powinna była zostać pominięta dla celów klasyfikacji transakcji w VAT.

W opinii Spółki, informacja dotycząca daty oddania w użyczenie nieruchomości na rzecz klubu sportowego nie była niezbędna do wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ nie dotyczyła ona kwestii objętej pytaniem Spółki. Informacja ta byłaby istotna gdyby przedmiotem zapytania Spółki były skutki podatkowe w VAT transakcji kwalifikowanej jako dostawa budynków i budowli wraz z przynależnym do nich gruntem.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2011 r., o sygn. I SA/Po 125/11, "Przepisy art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i 14g § 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy upoważniony jest do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w takiej sytuacji, gdy wnioskodawca pomimo wezwania do uzupełnienia braku nie uzupełnił stanu faktycznego ty zakresie niezbędnym do oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację pytania. Oznacza to, że choć organ jest upoważniony do stwierdzania, czy stan faktyczny jest wystarczający do udzielenia interpretacji, to jednak nie może on żądać od wnioskodawcy uzupełnienia stanu faktycznego o takie dane, które nie są niezbędne do zajęcia stanowiska prawnego".

Natomiast jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2011 r., sygn. I SA/Gl 1164/10: "Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację".

W konsekwencji, uwzględniając powyższe wyroki oraz treść zadanego przez Spółkę we wniosku pytania, Spółka w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny - w zakresie w jakim był on niezbędny do odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie.

Kompletność przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego

W opinii Spółki, również w przypadku zaklasyfikowania przez Dyrektora opisanej przez nią transakcji jako dostawy budynków i budowli wraz z "przynależnym" do nich gruntem, informacja od kiedy działki o numerach 242/1, 242/2 oraz 242/3 były przedmiotem użyczenia pozostawała bez znaczenia.

Wynika to z okoliczności, iż bez względu na datę, w której nastąpiło oddanie działek w użyczenie przez sprzedawcę, klasyfikacja ich sprzedaży (przy założeniu iż transakcja stanowiła dostawę budynków i budowli) na gruncie Ustawy o VAT byłaby jednakowa.

Kwestia ta miałby znaczenie, gdyby ww. działki były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o charakterze odpłatnym. Wówczas informacja taka aktualizowałaby konieczność zbadania, czy oraz w którym momencie doszło do tzw. pierwszego zasiedlenia działek w rozumieniu art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Tymczasem zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, umowa użyczenia jest ze swej istoty czynnością nieodpłatną. W konsekwencji, w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym (uwzględniającym okoliczność, iż sprzedawca nie odliczył podatku naliczonego przy nabyciu działek) użyczenie nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu, a w konsekwencji bez względu na datę, od której nastąpiło użyczenie działek, nie mogło ono stanowić tzw. pierwszego zasiedlenia. Informacja ta w żadnej mierze nie była więc niezbędna dla oceny zasad stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Co więcej, nawet, gdyby (teoretyzując) uznać, iż opisane w stanie faktycznym wniosku użyczenie działek przez dotychczasowego sprzedawcę stanowiłoby czynność podlegającą opodatkowaniu to i tak - uwzględniając wskazane przez Spółkę w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora z dnia 24 maja 2012 r. okoliczności iż:

* Nieruchomość została nabyta przez poprzedniego właściciela tj. gminę X przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług do polskiego porządku prawnego

oraz iż:

* Budowle znajdujące się na nieruchomości powstały przed rokiem 1993, tj. przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług. Ponadto poprzedni właściciel nie dokonywał po tym czasie istotnych nakładów na nieruchomość (przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości).

- dostawa kwalifikowała się pod obowiązkowe zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawie o VAT, bez względu na datę, od której użyczenie nastąpiło.

Gdyby działki numerach 242/1, 242/2 oraz 242/3 były przedmiotem użyczenia (zakładając, iż użyczenie to stanowiłoby czynność opodatkowaną) przez okres krótszy niż 2 lata przed dniem dokonania dostawy na rzecz Spółki to nie mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (dostawa odbywałaby się w terminie 2 lat od pierwszego zasiedlenia), a w konsekwencji miałoby zastosowanie obowiązkowe zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji, gdyby działki o numerach 242/I, 242/2 oraz 242/3 były przedmiotem użyczenia przez okres przekraczający 2 lata (przed dniem ich dostawy na rzecz Spółki), to zastosowanie miałoby zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Co prawda, w takiej sytuacji stronom przysługiwałaby opcja wyboru opodatkowania, jednak - uwzględniając okoliczność iż strony transakcji nie złożyły oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, transakcja ta podlegała pod obowiązkowe zwolnienie z VAT.

W każdej więc sytuacji kwalifikacji przedmiotowej transakcji jako transakcji polegającej na dostawie budynków i budowli wraz z przynależnym do nich gruntem, transakcja ta korzystałaby ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji należy uznać, że kwestia czy, oraz od kiedy działki o numerach 242/1, 242/2 oraz 242/3 były przedmiotem użyczenia pozostaje w niniejszej sprawie bez znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Spółkę. Tym samym należy podkreślić, iż nieprawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora, zgodnie z którym bez informacji dot. daty od której działki były przedmiotem użyczenia, interpretacja musiałaby być interpretacją warunkową.

Podsumowanie

Podsumowując, zadane przez Spółkę we wniosku o interpretację pytanie dotyczyło prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Odpowiedź na to pytanie wymusza klasyfikacja transakcji - bądź jako dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, bądź jako dostawy budynków i budowli. Jeżeli transakcję należało zaklasyfikować jako dostawę terenu niezabudowanego, lecz przeznaczonego pod zabudowę, to transakcja ta powinna była zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zaś Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez sprzedawcę. Natomiast, jeśli transakcja zostałaby zaklasyfikowana jako dostawa budynków i budowli to - bez względu na okoliczność od kiedy działki o numerach 242/1, 242/2 oraz 242/3 były przedmiotem użyczenia - transakcja podlegała pod zwolnienie z VAT (co oznacza, że nieprawidłowo naliczony podatek VAT nie podlegałby odliczeniu).

Jak wskazano powyżej, kwestia, od którego momentu działki były przedmiotem użyczenia pozostawała bez wpływu na możliwość prawidłowej klasyfikacji, a w konsekwencji na odpowiedź na pytanie Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 5 września 2012 r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 marca 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 marca 2012 r.) oraz pismem z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 maja 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży działek o numerach 242/1, 242/2, 242/3 - jest nieprawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 238, poz. 1578). W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział obniżenie stawek podatku do wysokości: 8%, 5% i 0%. Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż pojęcie "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 cyt. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabył od dotychczasowego właściciela nieruchomość położoną w T., składającą się z pięciu działek, dla których prowadzone są trzy księgi wieczyste (jedna z ksiąg obejmuje trzy działki wyodrębnione geodezyjnie). W umowie przedwstępnej, zawartej w formie aktu notarialnego, nie ujawniono żadnych naniesień (budynków, budowli) na przedmiotowych działkach.

Spółka wskazuje, iż w momencie podpisania umowy sprzedaży na przedmiotowych działkach znajdował się szereg budynków oraz budowli, stanowiących kompleks byłego stadionu żużlowego, użytkowanego wcześniej przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia z dotychczasowym właścicielem. Na opisanych powyżej działkach znajdowały się następujące budynki lub budowle: wał ziemny z trybunami otaczającymi tor żużlowy, zadaszenie sektora centralnego z pomieszczeniami obserwatorów, budynek klubowy z lokalem gastronomicznym, budynki warsztatowo-garażowe, budynki magazynowo-gospodarcze, toalety, budynki kasowe, budynek rozdzielni, portiernia, wiata. Trzy z działek wchodzących w skład Nieruchomości, tj. działki 242/1, 242/2 i 242/3 (stanowiące 98,4% powierzchni całości Nieruchomości nabytej przez T...), były przedmiotem użyczenia na rzecz klubu sportowego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności sportowej. Nieruchomość została nabyta przez gminę X przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 działki zostały nabyte przez gminę X z mocy prawa i nieodpłatnie, co zostało potwierdzone decyzjami wojewody X skiego z dnia 15 września 1992 r., natomiast w odniesieniu do pozostałych działek, decyzje potwierdzające ich nabycie zostały wydane w dniu 1 lipca 1991 r. (przy czym wskazane decyzje dotyczyły bezpośrednio działek gruntu, z których później zostały wyodrębnione działki składające się na Nieruchomość). Budowle znajdujące się na Nieruchomości powstały przed rokiem 1993, tj. przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług. Ponadto poprzedni właściciel nie dokonywał po tym czasie istotnych nakładów na nieruchomość (przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości).

Wnioskodawca zaznacza, iż w podpisanej przed zawarciem ww. umowy umowie przedwstępnej właściciel zobowiązał się do usunięcia z nieruchomości wszelkich ruchomości, urządzeń i elementów wyposażenia służących prowadzeniu działalności sportowej, między innymi krzesełek, band zabezpieczających, elementów elektronicznej tablicy wyników, oświetlenia, historycznych elementów ogrodzenia, konstrukcji zadaszenia trybuny i zewnętrznej nawierzchni toru. Prace te miały zostać przeprowadzone do dnia fizycznego przekazania nieruchomości, najpóźniej do dnia, w którym upłynął termin zawarcia umowy przyrzeczonej - przenoszącej własność nieruchomości. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej powyższe prace nie zostały przeprowadzone.

W chwili zawarcia transakcji zarówno Spółka, jak również właściciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Transakcja udokumentowana została przez Właściciela fakturą VAT w całości kwalifikującą transakcję jako sprzedaż zwolniona (bez wykazania kwoty VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy przedmiotowa transakcja powinna była podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (jako tereny niezabudowane), co z kolei dałoby Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, kluczową kwestią jest odpowiednie zakwalifikowanie sprzedawanego gruntu. Nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że skoro budynki i budowle posadowione na gruncie nie mają dla niego żadnej wartości, należy je całkowicie pominąć, a grunt traktować jako niezabudowany. Ponadto Strony same w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży, a ewentualne konsekwencje wadliwych transakcji, niedotrzymania umów rozstrzygane są między Stronami w postępowaniach innych niż podatkowe. Zatem należy stwierdzić, iż z punktu widzenia konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług, przedmiotem sprzedaży jest grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami.

Ponadto, umowa użyczenia została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Przedmiotem użyczenia może być zarówno rzecz ruchoma, jak i nieruchomość, przy czym umowa użyczenia ma charakter nieodpłatny.

Jak już wskazano na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy (wg stanu prawnego obowiązującego przed dokonaną dostawą tj. przed 2009 rokiem), przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 (...)

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Zgodnie z cytowanym na wstępie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, każde nieodpłatne świadczenie usług jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą usługą.

Na podstawie powyższego przepisu uznać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w określonych sytuacjach podlegać może również umowa użyczenia, tzn. oddanie rzeczy do bezpłatnego używania.

Aby jednak użyczenie rzeczy uznane mogło zostać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym powstał obowiązek naliczenia przez użyczającego podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione dwa warunki:

* brak związku świadczonych usług z prowadzonym przedsiębiorstwem, oraz

* istnienie prawa do obniżenia w całości lub w części kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z daną usługą.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż działki 242/1, 242/2 i 242/3 (stanowiące 98,4% powierzchni całości Nieruchomości nabytej przez T...), były przedmiotem użyczenia na rzecz klubu sportowego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności sportowej. Nieruchomość została nabyta przez gminę X przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 działki zostały nabyte przez gminę X z mocy prawa i nieodpłatnie, co zostało potwierdzone decyzjami wojewody X skiego z dnia 15 września 1992 r., natomiast w odniesieniu do pozostałych działek, decyzje potwierdzające ich nabycie zostały wydane w dniu 1 lipca 1991 r. (przy czym wskazane decyzje dotyczyły bezpośrednio działek gruntu, z których później zostały wyodrębnione działki składające się na Nieruchomość). Budowle znajdujące się na Nieruchomości powstały przed rokiem 1993, tj. przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług.

A zatem Nieruchomość, w postaci działek o numerach 242/1, 242/2 i 242/3, nie została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, nie doszło więc do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, przeznaczone do sprzedaży trzy działki wraz z budynkami i budowlami nigdy nie były zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy, sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu, w ramach której obiekty te (jako wybudowana/ulepszona całość) lub ich części byłyby przekazane do użytkowania. W konsekwencji do pierwszego zasiedlenia doszło dopiero w momencie ich sprzedaży na rzecz Spółki. Przedmiotem bowiem opisanej transakcji jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowymi gruntami wraz ze znajdującymi się na gruntach w momencie dostawy budynkami i budowlami jak właściciel na Spółkę T....

Mając na uwadze powyższe, planowana Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na zapis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy przeanalizować, czy ww. Transakcja może korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie.

Warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest spełnienie przesłanek z niego wynikających, tj.

Sformułowanie "w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" oznacza, że dokonującemu dostawy budynków i budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia/wybudowania budynków i budowli jak i w trakcie ich użytkowania.

Z wniosku Strony wynika, że dokonującemu dostawy w stosunku do sprzedawanych budynków i budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż działki zostały nabyte przez gminę X z mocy prawa i nieodpłatnie oraz nie dokonywał on istotnych nakładów na nieruchomość (przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości). Powyższe fakty zatem dają możliwość zastosowania zwolnienia z VAT określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Taka postać rzeczy wyklucza zatem możliwość wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10. Przepis ten, zdeterminowany jest wcześniejszym korzystaniem transakcji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Ponieważ, jak wskazano wyżej transakcja korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a, o którym mowa wyżej, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż w związku z faktem, że dostawa nieruchomości (trzech działek o numerach 242/1, 242/2 i 242/3) z budynkami i budowlami jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w stosunku do obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponoszone były nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, sprzedaż gruntów z przedmiotowymi obiektami korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. A zatem, przedmiotem sprzedaży były budynki i budowle wraz z własnością gruntu, na którym się znajdują. A zatem, w świetle art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntów będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT właściwemu dla dostawy budynków i budowli na nich się znajdujących.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka nabyła na własność grunty, a transakcja udokumentowana została przez Właściciela fakturą VAT w całości kwalifikującą transakcję jako sprzedaż zwolniona (bez wykazania kwoty VAT). Ponadto przedstawiona wyżej analiza przedmiotowej transakcji potwierdza, iż sprzedawane grunty (3 działki, tj. 242/1, 242/2 i 242/3) faktycznie korzystają z takiego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości będących przedmiotem niniejszej interpretacji, ze względu na fakt, iż przedmiotowa transakcja podlegała zwolnieniu z podatku VAT, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska przedstawił wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE oraz WSA i NSA.

Jednakże wyrok, któremu Strona poświęca najwięcej uwagi, tj. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08), dotyczy kwestii dostawy działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji jednakże (co podkreśla Organ), którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą. Zatem, fakt rozpoczęcia rozbiórki przed dokonaniem dostawy zupełnie zmienia postać rzeczy i odmiennie kwalifikuje dostawę gruntu, a takie okoliczności są odmienne od tych, które przedstawił Wnioskodawca. Nie można zapominać, że ocena TSUE nie była dokonana in abstracto, ale na tle określonego stanu faktycznego. Ocena charakteru danej transakcji musi zatem odnosić się do konkretnych okoliczności. W niniejszej sprawie, będą to okoliczności wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji. Dlatego też Wnioskodawca wywodzi błędne korzyści z wyroku w zakresie własnej transakcji.

Z kolei, w wyrokach C-260/95, C-291/92 oraz I FPS 1/06 rozstrzygnięte zostały kwestie, całkowicie odmienne od rozpatrywanej sprawy. Wyrok C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s. dotyczy definicji "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Wyrok C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht, rozstrzyga kwestię bycia podatnikiem podatku VAT w stosunku do dokonywanych transakcji. Zaś, uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt I FPS 1/06 sierdzono, że ustanowienie oraz przeniesienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r.

Ponadto wskazać należy na rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C-326/11 z dnia 12 lipca 2012 r., w którym uznano, że do czasu gdy nie został usunięty ostatni kamień, dostawa nieruchomości składającej się z gruntu i z częściowo rozebranego budynku powinna być uważana za dostawę istniejącego budynku, jako taką zwolnioną z podatku VAT.

Podsumowując Trybunał orzekł, że "w świetle powyższych rozważań na skierowane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. g szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie z podatku VAT przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, taką jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki".

Mając na uwadze całokształt sprawy, w konfrontacji z przepisami ustawy o VAT stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Należy również zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie transakcji sprzedaży trzech działek gruntu wraz z naniesieniami (242/1, 242/2 i 242/3).

W zakresie sprzedaży pozostałych działek zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.