IPPP1/443-1276/13-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. sp. z o.o. jest podatnikiem podatku VAT. Dnia 5 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką A. S.A. umowę dot. świadczenia usług podwykonawczych w ramach Projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego "Certyfikowane kompetencje administratorów IT kluczem do sukcesu...MMŚP". Projekt jest realizowany na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 18 lipca 2013 r. przez A. S.A. z Województwem. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddzialania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Głównym celem projektu jest wzrost konkurencyjności 110 MMŚP poprzez wzrost kompetencji 210 administratorów/rek i specjalistów/ek IT z co najwyżej średnim wykształceniem w wyniku przeprowadzenia certyfikowanego szkolenia IT do maja 2015 r.

Cele szczegółowe Projektu to: podniesienie wiedzy i umiejętności dot. administrowania systemem RedHat Linux przez 64 administratorów/ek IT z 40 MMŚP województwa do maja 2015 r., podniesienie wiedzy i umiejętności dot. konfigurowania i zarządzania Microsoft SBS i Windows 7 przez 64 administratorów/ki IT z 40 MMŚP woj. do maja 2015 r., podniesienie wiedzy i umiejętności dot. technologii Active Directory i Sieciowych przez 64 Administratorów IT z 40 MMŚP do maja 2015 r., wzrost kwalifikacji dotyczących zarządzania projektami oraz serwisami IT przez 80 specjalistów/ek IT z 56 MMŚP województwa do maja 2015 r.

Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.770.909,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez A. S.A. kwoty dofinansowania. Środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dotacji umieszczone zostały na specjalnie do tego celu otworzonym rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją Projektu, w tym także koszty wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest obliczane jako iloczyn ustalonego wynagrodzenia za godzinę zajęć prowadzonych przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych zajęć przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy podwykonawczej. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z umową z dnia 5 sierpnia 2013 r., Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania Projektu. Wykaz szkoleń, które będą realizowane w ramach usługi, wraz z czasem trwania pojedynczego szkolenia, przy założeniu, że 1 dzień to 8 godzin dydaktycznych:

I. Certyfikowany Administrator RedHat Linux (8 os/gr) x 4 gr. (certyfikat RHCSA):

1) Podstawy administracji RedHat (32 h);

2) Administracja RedHat (40 h);

II. Certyfikowany Inżynier Systemowy RedHat (8 os/gr) x 4 gr. (certyfikat RHCE):

1) Zaawansowana administracja RedHat Linux (40 h);

2) RedHat dla inżynierów systemowych (40 h);

III. Certyfikowany Specjalista Technologii MS SBS (8 os/gr) x 4 gr. (certyfikat MCTS: SBS):

1) Konfiguracja i utrzymanie Windows Serwer 2008 (40 h);

2) Administracja Windows SOS 2008 (40 h); IV. Certyfikowany Specjalista Technologii Active Directory (8 os/gr) x 4 gr. (certyfikat MCTS: Active Directory):

1) Konfiguracja i utrzymanie Windows Server 2008 (40 h);

2) Rozwiązywanie problemów Windows Serwer 2008 A0DS (40 h);

V. Certyfikowany Specjalista Technologii Microsoft Windows 7 (8 os/gr) x 4 gr. (certyfikat MCTS: Windows 7):

1) Konfiguracja Windows 7 (40 h);

2) Wsparcie techniczne Windows 7 (40 h);

VI. Certyfikowany Specjalista Technologii Sieciowych (8 os/gr) x 4 gr. (certyfikat MCTS: Networking):

1) Konfiguracja i utrzymanie Windows Serwer 2008 (40 h);

2) Rozwiązywanie problemów z infrastrukturą sieciową (40 h);

VII. Zarządzanie serwisami IT (10 os/gr) x 4 gr. (certyfikat ITSM):

1) Podstawy zarządzania usługami IT (24 h); 2) Gra symulacyjna (8 h); VIII. Zarządzanie projektami IT (10 os/gr) x 4 gr. (certyfikat Prince 2 Foundation):

1) PRINCE 2 Foundation (32 h);

2) Kontrola realizacji projektu (16 h);

3) Praktyczne aspekt pracy Project Managera (24 h),

4) Gra symulacyjna (16 h).

Ponadto, w ramach przedmiotowej umowy, do obowiązków Wnioskodawcy należy: zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do każdego tematu - dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń, zapewnienie realizacji Szkoleń przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w Umowie, przy czym oczekiwana średnia oceny każdego trenera z ankiet satysfakcji po realizacji każdego Szkolenia powinna wynieść nie mniej niż 4 (cztery) w pięciopunktowej skali. Brak uzyskania wymienionej oceny skutkuje koniecznością ponownego przeprowadzenia szkolenia przez trenera w uzgodnionym terminie, nie później niż do 31 maja 2015 r., zobowiązanie trenerów do prowadzenia dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzenia testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń, zobowiązanie trenerów do prowadzenia korespondencji mailowej z uczestnikiem Projektu, jeśli taki kontakt będzie wymagany.

Z tytułu ww. usług Wnioskodawca, z ostrożności, do kwot za realizację ww. usług Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca realizujący usługi, jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wys. 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez niego w ramach umowy podwykonawczej dotyczącej realizacji Projektu szkoleniowego Certyfikowane kompetencje administratorów IT kluczem do sukcesu...MMŚP jako usługi kształcenia zawodowego lub usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (dalej Ustawa o VAT), muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Zgodnie z lit. c wskazanego przepisu, zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, w § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. (dalej Rozporządzenie) przewidziane jest zwolnienie z opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla usług finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%. Zdaniem Wnioskodawcy ww. warunki niezbędne do zwolnienia usług realizowanych przez Wnioskodawcę z podatku VAT zostały spełnione.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE - "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Definicję usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawiera art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W niniejszej sprawie istotne jest, że w ramach przedmiotowej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług stanowiących tak naprawdę sedno usługi szkoleniowej. Nie ulega wątpliwości, iż Projekt realizowany przez spółkę A. S.A. ma na celu nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów indywidualnych. Cel ten jest realizowany za pomocą ww. usług, świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (internetowe wydanie PWN)"nauczać" oznacza ucząc, przekazać komuś pewien zasób wiedzy". Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie szkoleń, mających na celu ww. założenia, przez trenerów i mentorów wynajętych od Wnioskodawcy jest "nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy". W tym miejscu podkreślić należy, że bez kluczowego czynnika, jakim jest trener, wykładowca czy też nauczyciel, w ogóle nie można mówić o nauczaniu, a tym samym o usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez A. S.A. kwoty dofinansowania. W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 306/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 859/11; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/11 oraz w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3481/11).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi powinny być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jak również na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, gdyż zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. - są usługami kształcenia zawodowego, które są w całości finansowane ze środków publicznych.

Organy podatkowe przejawiają tendencję do rozstrzygania w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, iż usługi podwykonawcze dot. realizacji szkoleń powinny być zwolnione z podatku VAT (np. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2012 IBPP1/443-1601/11/ES, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lipca 2012 Nr ILPP1/443-392/12-4/AW oraz z 27 lipca 2012 ILPP1/443-414/12-4/AW; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2012 ITPP2/443-1036/12/AP).

W tym miejscu należy także przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Łd 104/13), zgodnie z którym usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjno-prawnych świadczone przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej, która finansuje naukę uczniów w całości ze środków publicznych podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Sytuacja, w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, zaś główny wykonawca - zwolnione, naruszałaby w pewien sposób zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy. Nabywając usługę opodatkowaną w celu świadczenia usługi zwolnionej nie mógłby bowiem odliczyć VAT (tak też - Zwolnienia przedmiotowe w VAT. Orzecznictwo i interpretacje Łukasz Matusiakiewicz, 2011).

Zaznaczenia wymaga także fakt, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, ze "zwolnienia (...) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnotowego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie "pojęcia używane do opisywanai zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika." Jednakże "interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej na której zasadza się wspólny system podatku VAT Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków" (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 27). W przypadku usług edukacyjnych należy stosować ich szerokie rozumienie. ETS wypowiadał się w tej sprawie wielokrotnie, m.in. wyrok C 445/05 Werner Haderer - Finanzamt Wilmersdorf; wyrok C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland - Horizon College.; C-473/08 Ingenieurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz vs. Finanzamt Dresden 1. Wg ETS usługi edukacyjne należy rozumieć szeroko, a zwolnienia uzasadnia się celem zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić utrzymanie ich cen na niższym poziomie. Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Rady 1777/2005. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (Usługi zwolnione z VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Łukasz Jamróz i in., Wydawnictwo Wolters Kluwer business nr 12/2010).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zapis "finansowana w całości ze środków publicznych" oraz "finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 oraz § 13 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczącego dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna". (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Dnia 5 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę dot. świadczenia usług podwykonawczych w ramach Projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego "Certyfikowane kompetencje administratorów IT kluczem do sukcesu... MMŚP". Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała kontrahentowi Wnioskdoawcy dofinansowanie na realizację projektu w kwocie stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu finansowane są z otrzymanej przez kontrahenta kwoty dofinansowania. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest obliczane jako iloczyn ustalonego wynagrodzenia za godzinę zajęć prowadzonych przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych zajęć przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy podwykonawczej. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z umową, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania Projektu.

Ponadto, w ramach przedmiotowej umowy, do obowiązków Wnioskodawcy należy: zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do każdego tematu - dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń, zapewnienie realizacji Szkoleń przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w Umowie, przy czym oczekiwana średnia oceny każdego trenera z ankiet satysfakcji po realizacji każdego Szkolenia powinna wynieść nie mniej niż 4 (cztery) w pięciopunktowej skali. Brak uzyskania wymienionej oceny skutkuje koniecznością ponownego przeprowadzenia szkolenia przez trenera w uzgodnionym terminie, nie później niż do 31 maja 2015 r., zobowiązanie trenerów do prowadzenia dzienników zajęć, kart czasu pracy, przeprowadzenia testów przed i po szkoleniu, ankiet poszkoleniowych, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń, zobowiązanie trenerów do prowadzenia korespondencji mailowej z uczestnikiem Projektu, jeśli taki kontakt będzie wymagany.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy świadczone przez niego usługi w oparciu o ww. umowę mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem, jak wyżej wskazano, aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu.

Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W odniesieniu do opisanych we wniosku usług zapewnienia wykładowców (trenerów) do prowadzenia szkoleń organizowanych przez kontrahenta Wnioskodawcy, należy zauważyć, że aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia w tym zapewnia miejsce do ich przeprowadzenia, prowadzi nabór uczestników, opracowuje program szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia, a takich usług Wnioskodawca nie świadczy, ponieważ - jak wynika z wniosku - Strona jedynie zapewnia wykładowców (trenerów) do przeprowadzania szkoleń w ramach projektu.

Z przedstawionego we wniosku sposobu rozliczania wynagrodzenia bezsprzecznie wynika, że świadczone przez Stronę usługi polegają na wynajmie trenerów. Wynagrodzenie z powyższego tytułu wypłacane jest w łącznej kwocie stanowiącej iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jedną godzinę szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy podwykonawczej. Taki sposób wyliczania wynagrodzenia również wskazuje, że przedmiotem usług świadczonych przez Stronę jest wynajem wykładowców - tutaj trenerów do przeprowadzenia przez Zlecającego szkoleń informatycznych.

Zatem Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje trenerów do przeprowadzenia szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Czynności tej nie można uznać za "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" uczestników szkoleń oraz nie jest to "nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Tym samym, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, w tym kwestia finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych.

Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahenta jest jedynie zapewnienie pracowników (trenerów) we wskazanym terminie do prowadzenia określonych usług, tj. szkoleń.

Ponadto świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za usługi pomocnicze niezbędne do wykonania usługi podstawowej, korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, gdyż Wnioskodawca nie świadczy takich usług. Tym samym do wykonywanych na rzecz zleceniodawcy usług zapewnienia trenerów do przeprowadzenia szkoleń w realizowanym przez zleceniodawcę projekcie nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w przepisach art. 43 ust. 17 i 17a ustawy oraz § 13 ust. 8 i 9 rozporządzenia, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia warunków wskazanych w tych przepisach.

Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń na rzecz beneficjenta podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych oraz wyroków WSA i TSUE należy wskazać, że przedmiotowe interpretacje oraz orzeczenia nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług szkoleniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.