IPPP1-443-1276/09-4/JB - Premia pieniężna a podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2010 r. (data wpływu 21 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej premii pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej premii pieniężnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 stycznia 2010 r. (data wpływu 21 stycznia 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma jubilerska Waldemar S prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą polegającą głównie na zakupie i sprzedaży wyrobów jubilerskich. Większość zakupu towarów dokonywana jest na terenie Unii Europejskiej w krajach Wspólnoty. Firma jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, również dla potrzeb nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jednym z dostawców jest firma włoska, zarejestrowana na potrzeby dostaw wewnątrzwspólnotowych, która za osiągnięcie odpowiedniego progu obrotu przyznaje Wnioskodawcy premię pieniężną, wystawiając notę uznaniową.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż otrzymanie premii jest uzależnione od przekroczenia określonej przez firmę włoską wartości zakupów liczonej w cenach netto po rabatach. Premie wyliczane są na podstawie dostaw zrealizowanych w konkretnym czasie i dotyczą asortymentu z linii L, D i P. Aby otrzymać premię Wnioskodawca musi spełniać kilka warunków:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana premia pieniężna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedsiębiorca, za dokonanie zakupów (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) u zagranicznego kontrahenta przekraczających określony pułap w danym roku, otrzymuje określoną premię pieniężną. Premia nie jest związana z konkretnymi zakupami lecz z całością dokonanych transakcji w ciągu roku. Zdaniem podatnika przyznanie premii powinno być udokumentowane przez kontrahenta notą uznaniową bez potrzeby wystawiania faktury korygującej bowiem wskazana powyżej premia jest rodzajem nagrody i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zdaniem podatnika przyznanie premii nie mieści się w żadnej z wymienionych powyżej kategorii. Nie może ono w szczególności stanowić, jak to przyjęły uznawać organy skarbowe, świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towarów i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towarów, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

Strona wskazuje, że stanowisko powyższe jest już ugruntowane w orzecznictwie - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2008 r., III SA/Wa 2023/08 niepubl.; wyrok WSA w Szczecinie z 17 września 2009 r., I SA/Sz 384/09 niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2009 r., I SA/Lu 386/09 niepubl.

Ponadto nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia. Usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE, jest bowiem transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 września 2009 r., I SA/Sz 384/09 niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2009 r., I SA/Lu 386/09 niepubl.).

W przedstawionym przez przedsiębiorcę zdarzeniu zaznaczono, że przedsiębiorca nie będzie dokonywać żadnych odrębnych świadczeń poza nabywaniem towarów. Tylko efekt zakupowy będzie podstawą do uzyskania premii w określonej wysokości. Poza transakcją sprzedaży, pomiędzy sprzedającym i kupującym, nie będzie dochodzić do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy na rzecz dostarczających towary.

Przedsiębiorca nie zobowiązywał się do dokonywania zakupów na określonym poziomie czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u danego dostawcy. W konsekwencji, dostawca nie będzie uzyskiwał żadnych dodatkowych korzyści z takiej umowy. Nie uzyskuje on, w szczególności pewności, że przedsiębiorca nie zakupi towarów u innych dostawców oraz nie uzyskuje gwarancji stałego lub z góry ustalonego poziomu obrotów. W rezultacie, dostawca nie może na tej podstawie, np. podejmować decyzji gospodarczych dotyczących przyszłych przychodów wynikających z umowy, wielkości koniecznych zapasów, rezerwacji mocy. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie może więc być mowy o wzajemności świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl natomiast art. 31 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

W myśl natomiast § 23 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy (...).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta z Włoch. Kontrahent zagraniczny przyznaje Wnioskodawcy premie pieniężne, których otrzymanie uzależnione jest od przekroczenia określonego pułapu zakupów asortymentu z linii L, D i P. Wielkość przyznanej premii pieniężnej określona jest procentowo od wartości zakupów liczonej w cenach netto po rabatach w określonym czasie. Wartość zakupu towarów wyliczana jest na podstawie faktur zakupowych poprzez zsumowanie wartości wyrobów objętych promocją w kwotach netto po rabatach. Otrzymywane przez Wnioskodawcę premie można powiązać z konkretnymi dostawami ww. towarów w danym okresie czasu.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynym czynnikiem warunkującym wypłatę premii pieniężnej przez kontrahenta zagranicznego dla Wnioskodawcy jest przekroczenie odpowiedniego progu obrotu, w wyniku zakupów towarów pochodzących z oferty kontrahenta. Otrzymanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych premii pieniężnych nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem odpowiedniego pułapu zakupów towarów.

Na podstawie powyższych przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dokonywanie zakupów towarów przez Wnioskodawcę w odpowiedniej wielkości w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia Wnioskodawcy na rzecz włoskiego dostawcy, Wnioskodawca nie podejmuje żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy Stroną a jej kontrahentem (dostawcą towarów) prowadzona jest jedynie normalna wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie pieniężne wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. Brak jest bowiem takich działań Nabywcy (tj. Wnioskodawcy), które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja (nagroda) w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wyżej przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika również, iż otrzymywane od kontrahenta zagranicznego premie (potwierdzone notą uznaniową) odnoszą się do konkretnych dostaw udokumentowanych konkretnymi fakturami. Tym samym, skoro istnieje możliwość powiązania przedmiotowych rabatów z konkretnymi fakturami (dostawami) winny być one traktowane jako rabaty, o których mowa w cyt. wyżej art. 29 ust. 4, zmniejszające podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o VAT. Otrzymana nota uznaniowa dokumentuje udzielony przez kontrahenta zagranicznego rabat, zatem w rezultacie, premia taka obniża wartość nabytego wcześniej przez nabywcę towaru. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę jest zatem niższa o kwotę wypłaconej przez kontrahenta premii pieniężnej.

Zatem, przedmiotowy rabat, mający bezpośredni wpływ na wartość dostaw, prowadzi do obniżenia ceny towarów. Wnioskodawca sam wskazał, iż premia jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez kontrahenta zagranicznego na rzecz Wnioskodawcy w określonym czasie. Liczona jest poprzez zsumowanie wszystkich wartości dostaw na podstawie faktur VAT i jest kalkulowana jako procent od tak obliczonej wielkości obrotu uprawniającego do wypłaty premii. Wnioskodawca będzie miał zatem możliwość ustalenia, o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą. Ponieważ rabat kalkulowany jest jako procent sumy zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw, istnieje możliwość przyporządkowania procentowego rabatu do konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż premia pieniężna otrzymana od kontrahenta włoskiego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przyznaną premię pieniężną udokumentowaną notą uznaniową przez kontrahenta zagranicznego, należy traktować jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, który zmniejsza podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy. Rabat będzie obniżał podstawę opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a tym samym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Zatem, wystawienie przez zagranicznego kontrahenta noty uznaniowej, dokumentującej kwotę przyznanego Wnioskodawcy rabatu (premii pieniężnej) należy uznać za wystarczającą przesłankę determinującą konieczność wystawienia wewnętrznej faktury korygującej do każdego z nabyć wewnątrzwspólnotowych, w związku z którymi został on udzielony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.