IPPP1-443-1274/08-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 4 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przed rejestracją dla potrzeb VAT i w deklaracji za który miesiąc należy ująć podatek naliczony - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przed rejestracją dla potrzeb VAT i w deklaracji za który miesiąc należy ująć podatek naliczony.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka nie ma ani siedziby, ani oddziału na terytorium Polski. W związku z dokonywanymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu VAT Spółka planuje zarejestrować się dla potrzeb VAT na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Od listopada 2007 r., tj. przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego, Spółka ponosi wydatki związane z nabyciem towarów i usług, które są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 1, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się jednak do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT).

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT podmiot jest uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

* nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego działalności opodatkowanej VAT,

* w momencie odliczenia podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które to towary i usługi zostały nabyte przed rejestracją dla potrzeb VAT. W szczególności brak jest przepisu wyłączającego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przed rejestracją jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa przepisy dotyczące ograniczeń prawa do odliczenia VAT muszą być interpretowane w taki sposób, aby nie naruszały ani sensu ani celu konstrukcji prawa do odliczenia. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, iż prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT może być ograniczane wyłącznie w wyraźnie wskazanych w ustawie o VAT przypadkach. W szczególności, niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, która doprowadza do utraty przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w sytuacji, w której podatnik poniósł koszt naliczonego podatku VAT i spełnił wszystkie warunki formalne uprawniające go do odliczenia.

Jednym z warunków formalnych skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT jest warunek wskazany w przepisie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, tj. warunek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Z treści przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika. aby do nabycia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie może zatem stanowić podstawy do odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją dla potrzeb VAT w stosunku do podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. W momencie odliczenia spełniają oni bowiem formalny warunek rejestracji wskazany w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Podatnikowi przysługuje zatem prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT również z faktur otrzymanych przed rejestracją dla potrzeb VAT, jeżeli spełnia on formalny warunek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w stosunku do towarów i usług nabytych przed rejestracją przysługuje po dokonaniu rejestracji dla potrzeb VAT potwierdza również utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych:

* wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. I SA/Ol 445/05, cyt:

"Status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać, zatem nabycie prawa do odliczenia; następuje z momentem rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT."

* wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Kr 1218/05, cyt.:

"Co prawda prawo do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, jednakże status taki konieczny jest dopiero w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu, innymi słowy, prawo do odliczenia służy wszystkim podatnikom, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą to prawo zrealizować."

* wyrok WSA z dnia 2 października 2007 r., sygn. I SA/Bd 435/07.

Powyższe stanowisko potwierdza również Ministerstwo Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. wydana w imieniu Ministra Finansów, sygn. IP-PP2-443-627/07-2/MS, cyt.:

"Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy uznać, iż Stronie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT.

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. wydana w imieniu Ministra Finansów, sygnIPPP1/443-590/07-4/IG.

Z uwagi na powyższe, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przed dokonaniem rejestracji dla potrzeb VAT towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem skorzystania z tego prawa jest rejestracja podatnika jako podatnik VAT czynny.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 2, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług albo w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), albo w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu otrzymania faktury (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Ustawa o VAT nie przewiduje możliwości ujęcia naliczonego podatku VAT w deklaracji za inny okres rozliczeniowy.

Z uwagi na fakt iż Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w miesiącach, w których przysługiwało jej prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, Spółka nie składała deklaracji VAT-7 za te miesiące.

Mając zatem na uwadze art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 11 w celu skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją Spółka będzie zobowiązana do złożenia deklaracji VAT-7 za te miesiące.

Ponadto, w celu prawidłowego wypełnienia obowiązków sprawozdawczych Spółka powinna wskazać w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, iż będzie składała deklaracje VAT-7 za miesiące, w których powstało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją (poz. 37 zgłoszenia rejestracyjnego).

Powyższe stanowisko potwierdza również Ministerstwo Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 października 2007 r. wydana w imieniu Ministra Finansów, sygn. IBPP1/443-16/07/JP/KAN-26/27/07/07, cyt:

"Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu 8 lutego 2005 r. dokonała zakupu nieruchomości z przeznaczeniem na magazyny i biura niezbędne do prowadzenia działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi. (..) Natomiast jako podatnika VAT Spółkę zarejestrowano w dniu 6 czerwca 2005 r. i za miesiąc czerwiec 2005 r. oddano pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług już w lutym 2005 r. nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, otrzymanych przed dniem dokonania rejestracji w podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy), mimo braku wcześniejszej rejestracji o ile oczywiście nie zachodziły inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT (z wniosku wynika, iż wydatki były ponoszone w związku z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi).

Zatem w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości koniecznym jest złożenie pierwszej deklaracji podatkowej za luty 2005 r. lub marzec 2005 r. (po uprzednim odpowiednim skorygowaniu zgłoszenia VAT-R) oraz następne okresy rozliczeniowe do czerwca 2005 r. (dokonując odliczenia zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem - art. 86 ust. 10 i ust. 11), a następnie dokonać stosownych korekt wcześniej złożonych deklaracji za miesiące od czerwca 2005 r. wykazując kwoty podatku naliczonego w prawidłowej wysokości."

Z uwagi na powyższe, w świetle przepisów art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT Spółka powinna wykazać podatek VAT naliczony z faktur otrzymanych przed rejestracją w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji za miesiąc następny. Jeżeli Spółka nie składała deklaracji VAT-7 za te miesiące, w celu skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT Spółka powinna złożyć przedmiotowe deklaracje VAT-7. Spółka powinna wskazać w zgłoszeniu rejestracyjnym, iż złoży deklaracje VAT-7 za te miesiące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.