IPPP1-443-1270/08-6/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana........, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. (data wpływu 3 lipca 2008 r.), uzupełnionym na wezwanie tutejszego organu z dnia 25 sierpnia 2008 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 sierpnia 2008 r.) oraz wezwanie z dnia 18 września 2008 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 4 września 2008 r. oraz 3 października 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. sprzedaż nieruchomości, które w takich przypadkach należy traktować jako towar oraz najem nieruchomości na cele mieszkalne oraz komercyjne. W przypadku najmu nieruchomości traktowane są jako środki trwałe.

Podatnik decydując się na zakup nieruchomości na rynku pierwotnym od dewelopera ze względu na długotrwały proces budowy najpierw wpłaca zaliczki na poczet nieruchomości, na które to deweloper wystawia faktury VAT z właściwą stawką podatku VAT, a następnie w fazie końcowej, gdy nieruchomość posiada stosowne pozwolenia na oddanie jej do użytkowania, podpisywany jest akt notarialny przenoszący własność nieruchomości na podatnika.

Duża zmienność sytuacji na rynku nieruchomości oraz długość okresu od momentu wpłaty pierwszych zaliczek do podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność na podatnika może wymusić zmianę decyzji o zakwalifikowaniu danej nieruchomości mieszkalnej, jako służącej do dalszej odsprzedaży, która będzie opodatkowana odpowiednią stawką VAT, tj. jako towar lub przeznaczeniu danej nieruchomości mieszkaniowej na potrzeby długoterminowego najmu na potrzeby mieszkaniowe, tj. zakwalifikowanie danej nieruchomości jako środka trwałego służącego celom prowadzonej działalności gospodarczej.

W chwili obecnej podatnik zakwalifikował budowane nieruchomości mieszkalne w mieście W., które zostaną nabyte od dewelopera na rynku pierwotnym, jako towar do dalszej odsprzedaży i odliczył podatek VAT naliczony od wpłaconych deweloperowi zaliczek, na które zostały wystawione faktury VAT. Ze względu na sytuację na rynku nieruchomości w przyszłości może zostać podjęta decyzja o przekwalifikowaniu tych nieruchomości do środków trwałych służących długoterminowemu najmowi na cele mieszkalne, a więc służących sprzedaży zwolnionej z VAT.

W sprawie nieruchomości w mieście P., które zostaną nabyte od dewelopera na rynku pierwotnym, podatnik złożył oświadczenie, iż należy je zakwalifikować jako środki trwałe, które po oddaniu do użytkowania i przeniesieniu własności na podatnika będą przeznaczone na cele długoterminowego najmu na cele mieszkaniowe. W związku z tym od wpłaconych deweloperowi zaliczek nie został odliczony podatek VAT, ponieważ środki trwałe będą służyły sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Ze względu na sytuację na rynku nieruchomości w przyszłości może zostać podjęta decyzja o przekwalifikowaniu tych nieruchomości (przed oddaniem ich do użytkowania jako środki trwałe) do towarów, a więc służących sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy dokonać korekty podatku VAT naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, korekty podatku naliczonego należy dokonać w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem podatnika brzmienie art. 91 ust. 5, tj. korekty podatku VAT dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż należy zastosować również do jego przypadku, tzn. jeżeli nieruchomość pierwotnie zakwalifikowana jako towar, na poczet której podatnik wpłacił zaliczki i odliczył podatek VAT zgodnie z zasadami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy, zostałaby w przyszłości przekwalifikowana decyzją podatnika na środki trwałe, służące działalności zwolnionej, to w okresie rozliczeniowym, w którym decyzja została podjęta należałoby dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku VAT związanego z tą nieruchomością. Efektem końcowym tej operacji byłoby zmniejszenie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres wynikającej z deklaracji VAT-7 lub powstanie zobowiązania podatkowego, tj. kwoty do zapłaty. W przypadku tym nie powstałyby odsetki od zaległości podatkowej, ponieważ powstałoby zobowiązanie podatkowe za okres bieżący, a nie zaległość podatkowa.

W przypadku nieruchomości, która w przeszłości została zakwalifikowana jako mająca służyć działalności zwolnionej, jako środek trwały i na poczet której podatnik wpłacił zaliczki, od których podatek VAT naliczony nie został wykazany na deklaracji VAT-7 w miesiącu otrzymania faktur VAT je dokumentujących, ani w miesiącu następnym, a w stosunku do której podatnik podjął decyzję, iż jednak należy je potraktować jako towar i sprzedać, a więc służyć będą działalności opodatkowanej, to w miesiącu podjęcia decyzji przez podatnika o przekwalifikowaniu, należy na deklaracji VAT-7 za ten okres wykazać podatek naliczony z faktur VAT zaliczkowych, z których w przeszłości nie odliczono podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stawka podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Pod pojęciem "obiekt budownictwa mieszkaniowego", w myśl art. 2 pkt 12 ustawy rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Natomiast pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy jako wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części (lokalu mieszkalnego) przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie obiektów nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Zwolnienie od podatku od towarów i usług, w świetle przytoczonych wyżej przepisów stosuje się w odniesieniu do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego, jeśli są one już zasiedlone lub zamieszkane oraz są przeznaczone na cele mieszkaniowe.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że transakcja dostawy nieruchomości mieszkalnej przez dewelopera spełnia przesłanki definicji pierwszego zasiedlenia. Stanowi ona bowiem dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego, a poprzez ustanowienie aktem notarialnym odrębnej własności nieruchomości i jej sprzedaż przez dewelopera, Wnioskodawca staje się pierwszym nabywcą przedmiotowej nieruchomości. Dalsza odsprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie zatem korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest, aby towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących zakupy, które służyć będą tylko sprzedaży zwolnionej z opodatkowania - prawo do odliczenia w ogóle nie przysługuje.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem jego działalności jest sprzedaż nieruchomości, które w takich przypadkach należy traktować jako towar oraz najem nieruchomości na cele mieszkalne i komercyjne, gdzie nieruchomości traktowane są jako środki trwałe. Ww. nieruchomości nabywane są przez Wnioskodawcę na rynku pierwotnym od dewelopera. Ze względu na długotrwały proces budowy, podatnik najpierw wpłaca zaliczki na poczet nieruchomości, a następnie, gdy nieruchomość posiada stosowne zezwolenia na oddanie jej do użytkowania, aktem notarialnym przenoszona jest własność nieruchomości na podatnika. Duża zmienność sytuacji na rynku nieruchomości oraz długi okres od momentu wpłaty pierwszych zaliczek do podpisania aktu notarialnego może wymusić zmianę decyzji o zakwalifikowaniu danej nieruchomości.

W chwili obecnej Wnioskodawca zakwalifikował budowane nieruchomości w mieście W., jako towar do dalszej odsprzedaży i od zaliczek na poczet tej nieruchomości Wnioskodawca odliczył podatek naliczony. Ze względu na sytuację na rynku nieruchomości, w przyszłości może zostać podjęta decyzja o przekwalifikowaniu tych nieruchomości do środków trwałych, służących długoterminowemu najmowi na cele mieszkalne (sprzedaż zwolniona).

Natomiast nieruchomości w mieście P., podatnik zakwalifikował jako środki trwałe przeznaczone na wynajem na cele mieszkaniowe (sprzedaż zwolniona) i od zaliczek nie został odliczony podatek VAT. W stosunku do tych nieruchomości może być podjęta decyzja o ich przekwalifikowaniu (przed oddaniem do użytkowania jako środki trwałe) do towarów służących dalszej odsprzedaży.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa podatkowego, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę nie dojdzie do zmiany przeznaczenia nieruchomości mieszkalnych w mieście W. i P. Przedmiotowe nieruchomości w żadnym momencie działalności nie będą służyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie staną się przedmiotem czynności, w stosunku do której nie będzie przysługiwało prawo do odliczeń. Zatem, warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku wynikającego z faktur dokumentujących zaliczki wpłacone na poczet budowanych nieruchomości, poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji VAT- 7.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.