IPPP1-443-127/09-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.) - uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 16 kwietnia 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za paliwo do samochodów osobowych używanych do działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za paliwo do samochodów osobowych używanych do działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zamierza złożyć korektę deklaracji VAT-7 co wynika z tego, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.) jest ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczyło ono paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W świetle zatem ww. przepisu spółka uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych używanych do działalności gospodarczej.

Z pisma będącego uzupełnieniem wniosku (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) wynika, iż wątpliwości wnioskodawcy dotyczą odliczania podatku VAT z tytułu zakupu paliw do samochodów. Dopuszczalna ładowność posiadanych przez Spółkę samochodów wynosi powyżej 500 kg jak i poniżej 500 kg. Używane w prowadzonej działalności pojazdy samochodowe mają wpis w dowodzie rejestracyjnym, że są to samochody ciężarowe, a Spółka posiada oryginały faktur potwierdzających nabycie paliwa do tych samochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wedle ww. przepisów możemy złożyć deklaracje korygujące za okres od 01.01.2005 do daty bieżącej.

Zdaniem wnioskodawcy, istnieje możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Niezależnie od typu samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu warunkiem do odliczenia VAT-u jest wykorzystywanie samochodu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z tym firma zgodnie z prawem może złożyć korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające kwoty podatku naliczonego wynikające z posiadanych oryginałów faktur VAT.

W związku z tym, że w świetle ustawy o VAT z 1993 r. spółka korzystała z odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanego paliwa do samochodów, ale po 1 maja 2004 r. na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. z takiego odliczenia nie mogła już skorzystać, należy uznać, że wejście w życie nowej regulacji zwiększyło ograniczenia w prawie spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT z 2004 r.), która weszła w życie 1 maja 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w razie nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalna ładowność

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50 proc. kwoty podatku określonego w fakturze

* nie więcej jednak niż 5000 zł

Natomiast art. 86 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy traktatu ateńskiego z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 z późn. zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich przed dniem przystąpienia. Stała się również adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U. WE z 2002 r. C 325 z późn. zm.), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich. Zgodnie z art. 249 akapit 3 ww. traktatu dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Na podstawie art. 17 ust. 6 VI dyrektywy państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia, ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy (tzw. klauzula stand still). Celem regulacji art. 17 ust. 6 VI dyrektywy jest ponadto zezwolenie państwom członkowskim na utrzymanie w mocy wyłączeń prawa do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane w chwili jej wejścia w życie. Przepis ten zezwala po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwe natomiast jego zwiększenie.

Tym samym regulacja art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. jest niezgodna z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy. W tej sytuacji spółka ma prawo do bezpośredniego powoływania się na regulację wspólnotową, zgodnie z którą zastosowanie mają ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - niewięcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast z brzmienia art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje samochody. Dopuszczalna ładowność posiadanych przez Spółkę samochodów wynosi powyżej 500 kg jak i poniżej 500 kg. Używane w prowadzonej działalności pojazdy samochodowe mają wpis w dowodzie rejestracyjnym, że są to samochody ciężarowe, a Spółka posiada oryginały faktur potwierdzających nabycie paliwa do tych samochodów.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tut. Organ stwierdza, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Sformułowana w art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) klauzula stałości powoduje, że zastosowanie mają ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od paliw, obowiązujące w prawie krajowym w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W momencie przystąpienia Polski do UE obowiązywał przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie dawał on prawa do odliczania podatku naliczonego od paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg. Oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg. Wnioskodawca zatem niesłusznie stwierdził, iż niezależnie od typu samochodu i jego ładowności warunkiem do odliczenia podatku VAT jest wykorzystywanie samochodu do działalności opodatkowanej.

Powyższe przepisy, a w szczególności art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jasno wskazują, że Spółka może odliczyć podatek naliczony z tytułu zakupu paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż samochody osobowe oraz innych samochodów ale o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku VAT w dniu 30 kwietnia 2009 r. lub 1 maja 2004 r.) - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku poprzez dokonanie korekty rozliczenia bez uwzględnienia tych ograniczeń. Korekta rozliczenia uwzględniająca odliczenie podatku z tytułu nabytego paliwa uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika dokumentów, z których wynika, iż używany w prowadzonej działalności pojazd samochodowy, za okres za który dokonywana jest korekta, nie był samochodem osobowym i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Jednocześnie podatnika obowiązują pozostałe wymogi w zakresie dokonywania odliczenia podatku, w tym posiadanie oryginałów faktur potwierdzających nabycie paliwa do napędu ww. pojazdów.

Zatem Spółka może dokonać korekty poprzez złożenie deklaracji. Należy jednak podkreślić, że z uwagi na ww. przepisy, korekta może dotyczyć jedynie tych samochodów, które nie są samochodami osobowymi oraz tych, których dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Niespełnienie przez dany pojazd choćby jednego z dwóch powyższych warunków skutkuje brakiem możliwości dokonania korekty w stosunku do paliwa, które ten pojazd zużywał.

Ponadto, w przypadku gdy podatek naliczony, który objęty jest korektą, podlegał odliczeniu przy uwzględnieniu art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, należy mieć również na uwadze dokonanie stosownych zmian w tych odliczeniach. Jednocześnie podkreślić należy, że podatnicy, którzy spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty mogą lecz nie mają obowiązku jej dokonywania. Podatnik, który nie dokonał korekty, pozostając tym samym przy rozliczeniach wynikających z obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo - jeżeli zaliczył wydatki związane z nieodliczonym podatkiem naliczonym w koszty uzyskania przychodów - do utrzymywania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.