IPPP1-443-1264/09-2/JL - Podatek VAT w zakresie organizowania kursów dla kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy oraz kursów dokształcających kierowców wykonujących transport drogowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT:

W dniu 7 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego (zwany dalej WORD) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. WORD został utworzony przez Wojewodę Zarządzeniem z dnia 28 maja 1998 r. W związku z ustawą reformującą administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872) z dniem 1 stycznia 1999 r. WORD przejął Samorząd Województwa.

WORD jest samorządową wojewódzką osobą prawną i jako jednostka sektora finansów publicznych podlega przepisom ustawy o finansach publicznych, co oznacza, że w zakresie egzaminowania na prawo jazdy jest instytucją prawa publicznego, wykonującą zadania nałożone przez przepisy prawa publicznego i pobierającą za nie opłaty określone przez te przepisy. Natomiast w zakresie szkoleń pobiera opłaty wg własnych kalkulacji. Działalność swoją prowadzi w oparciu o przepisy Ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 109, poz. 908 z późn. zm. - dalej powoływana jako ustawa o ruchu drogowym) oraz rozporządzenia wykonawcze do ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że do zadań WORD należy:

Ponadto Wnioskodawca dodaje, że ośrodek może wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczone na działalność, o której mowa w pkt 1 i 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy WORD z tytułu realizacji następujących zadań tj. organizowania:

działa w charakterze podatnika VAT czy też w odniesieniu do powyższych czynności nie jest podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, WORD w zakresie zadań statutowych opisanych w paragrafie 3 ust. 1 i 2 obowiązującego Statutu, nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca twierdzi, że WORD jest natomiast podatnikiem podatku VAT w zakresie działalności gospodarczej określonej w paragrafie 3 ust. 3 obowiązującego Statutu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

W oparciu o treść art. 117 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym, należy stwierdzić, iż podstawowym zadaniem ośrodka jest organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego poza podstawową działalnością mogą wykonywać uboczną działalność związaną z bezpieczeństwem ruchu drogowego jak również inną działalność, z tym że uzyskane w ten sposób środki muszą być przeznaczane na działalność związaną z egzaminowaniem lub bezpieczeństwem ruchu drogowego.

Stosownie do art. 119 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym, przychodami ośrodka są między innymi wpływy z opłat za prowadzenie egzaminów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, wpływy za wykonywanie innych zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego jak również wpływy działalności gospodarczej.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca, czyli Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego, został utworzony z dniem 28 maja 1998 r. zarządzeniem przez Wojewodę. Jest samorządową wojewódzką osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wykonuje również inne czynności a mianowicie wykonuje zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, w szczególności:

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego pojawiły się wątpliwości Wnioskodawcy czy wykonując niektóre z ww. czynności stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem podatku VAT.

Podsumowując wyżej wskazane przepisy prawa oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że wojewódzki ośrodek ruchu drogowego powołany jest przede wszystkim do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Egzamin państwowy sprawdzający kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz osoby, o której mowa w art. 114, przeprowadza egzaminator zatrudniony przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Egzaminator ten wpisany do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej.

Zatem uznać należy, że w zakresie działalności polegającej na organizowaniu w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego egzaminów państwowych przy udziale egzaminatora zatrudnionego przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego Wnioskodawca wypełnia zadania z zakresu administracji rządowej. W tym też zakresie Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej.

Natomiast przy rozpatrywaniu kwestii prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w pozostałym zakresie wskazanym we wniosku tj. organizacji szkoleń i kursów dokształcających, o których mowa we wniosku, należy odnieść się do ich kontekstu poprzez pryzmat następujących przepisów.

Przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1998) określa, że szkolenie, o którym mowa w art. 130 ust. 3 ustawy, organizuje dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, według programu, który stanowi załącznik Nr 7 do rozporządzenia. Dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego potwierdza odbycie szkolenia, o którym mowa w ust. 1, wydając uczestniczącemu w nim kierowcy zaświadczenie (ust. 2).

Natomiast art. 130 ust. 3 ustawy - Prawo o ruchu drogowym stanowi, że kierowca wpisany do ewidencji, o której mowa w ust. 1, może na własny koszt uczestniczyć w szkoleniu, którego odbycie spowoduje zmniejszenie liczy punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego. Nie dotyczy to kierowcy w okresie 1 r. od dnia wydania po raz pierwszy prawa jazdy.

Również z przepisu art. 111 ust. 4 ustawy - Prawo o ruchu drogowym wynika, że egzaminator zatrudniony w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego podlega corocznie szkoleniu organizowanemu przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Celem podnoszenia kwalifikacji przez egzaminatora jest jego obowiązkowy udział w okresowym szkoleniu organizowanym corocznie przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego. Szkoleniu temu podlega egzaminator zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego; taki obowiązek nie ciąży na egzaminatorze niezatrudnionym w ośrodku. Nieodbycie tego szkolenia skutkuje skreśleniem egzaminatora z ewidencji (art. 110 - 113).

Na podstawie § 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834) Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego prowadzi szkolenia kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów.

W myśl przepisu § 50 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów zaświadczenie o ukończeniu kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów wydaje dyrektor Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego kandydatowi na egzaminatora lub egzaminatorowi, który:

Również na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2008 r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 132, poz. 839) szkolenie w zakresie kierowania ruchem drogowym organizuje odpłatnie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego. Dokumentem potwierdzającym posiadanie uprawnień do wykonywania niektórych czynności związanych z kierowaniem ruchem drogowym jest zaświadczenie wydane przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego (§ 9 ust. 5).

Z powyższych przepisów prawa wynika, że jedynie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego może organizować na terenie kraju szkolenia, o których mowa powyżej. Jest jedyną wskazaną przez przepisy prawa publicznego instytucją, która posiada uprawnienia do działania we wskazanym zakresie, tj.

Z tego też względu wojewódzki ośrodek ruchu drogowego, wykonując zadania nałożone na niego przez przepisy ustawowe, a w szczególności Prawo o ruchu drogowym, w zakresie zadań wskazanych powyżej, działa również jako organ władzy publicznej. Działalność ta wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Natomiast w pozostałym zakresie wskazanym we wniosku tj.: w zakresie przeprowadzania szkoleń i różnych kursów dokształcających Wnioskodawca działa jako każdy przedsiębiorca prowadzący:

Z przepisu art. 39a ust. 1 pkt 5 oraz art. 39b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 6 września 2001 r. - Transport drogowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.) wynika, że przedsiębiorcy lub inne osoby wykonujące transport drogowy mogą zatrudnić kierowcę, który uzyskał kwalifikację wstępną; zajęcia, o których mowa w art. 39b ust. 3, przeprowadzane są w formie:

Również rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. Nr 187, poz. 1571) określa szczegółowe wymagania w stosunku do przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie prowadzenia kursów dokształcających.

Przepis § 33 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów określa, że szkolenie kandydatów na instruktorów nauki jazdy i instruktorów nauki jazdy, w formie kursu kwalifikacyjnego, o którym mowa w art. 105 ust. 2 pkt 4 ustawy, prowadzi podmiot spełniający wymagania, o których mowa w § 3. Zaświadczenie o ukończeniu kursu kwalifikacyjnego w zakresie szkolenia podstawowego lub dodatkowego wydaje kierownik jednostki prowadzącej szkolenie kandydatów na instruktora (§ 38 ust. 1).

Wszystkie wskazane wyżej czynności w zakresie szkoleń i kursów wykonywane są przez Wnioskodawcę na podstawie przepisu art. 103 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Jest to działalność wykonywana na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w przypadku wykonywania ww. szkoleń działa na rynku gospodarczym jako jeden z konkurencyjnych ośrodków szkolenia kierowców. Zatem z tytułu ich wykonywania Wnioskodawca nie może zostać uznany jako organ władzy publicznej, a tym samym czynności te nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.