IPPP1/443-1261/14-2KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. dla nabywanej usługi generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. dla nabywanej usługi generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy A (dalej: "Grupa A" lub "Grupa"), będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym.

Grupa A, będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji.

Na rynku polskim do Grupy A należy między innymi Wnioskodawca.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, A nabywała w latach 2009-2010 określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, m.in. podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. W szczególności Wnioskodawca nabywał specjalistyczne usługi wsparcia w zakresie ubezpieczeń bezpośrednio w celu umożliwienia A świadczenia usług ubezpieczeniowych w sposób efektywny i zgodny z obowiązującymi standardami i wymogami.

Jedną z nabywanych przez Wnioskodawcę we wskazanym okresie usług była usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych (dalej: "Usługa"). Usługa nabywana była od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy - A SE z siedzibą w Niemczech (dalej: "Usługodawca").

W ramach Usługi, Wnioskodawca uzyskiwał od Usługodawcy dedykowane dla działalności ubezpieczeniowej narzędzie przeznaczone do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych.

Nabywana usługa była stworzona specjalnie dla Wnioskodawcy i spółek z Grupy oraz dostosowana do potrzeb działalności ubezpieczeniowej. W szczególności, wspomagała ona taryfikację polis ubezpieczeniowych i proces tzw. "underwritingu" ubezpieczeniowego oraz przeprowadzała szereg testów mających na celu sprawdzenie poprawności wprowadzonych danych. W ramach funkcjonowania polisy, Usługa umożliwiała w szczególności wykonanie następujących operacji:

* korekta wprowadzonych danych polisowych,

* zerwanie polisy (anulacja umowy, odstąpienie do 30 dni, wykup polisy, śmierć ubezpieczonego),

* anulacja zerwania polisy,

* zmiana agenta obsługującego,

* zmiana ubezpieczającego,

* zmiana uposażonego,

* indeksacja polisy w rocznicę ubezpieczenia,

* odrzucenie automatycznej indeksacji w rocznicę ubezpieczenia,

* przekształcenie polisy w umowę bezskładkową,

* rezygnacja ze wznowienia,

* wznowienie nieaktywnej umowy.

* wznowienie umowy przekształconej w umowę bezskładkową,

* zawieszenie opłacania składek,

* zakończenie okresu zawieszania składek,

* dokupowanie ryzyka dodatkowego,

* odłączanie ryzyka dodatkowego,

* rejestracja zwolnienia z opłacania składek.

Ponadto Usługa umożliwiała automatyczne generowanie m.in. następujących operacji na polisach:

* anulowanie polisy z powodu zaprzestania opłacania składek, dożycie polisy,

* indeksację polisy w rocznicę ubezpieczenia,

* przekształcenie polisy w polisę bezskładkową w przypadku nieopłacenia polisy w ciągu 90 dni,

* naliczanie udziału w zyskach w rocznicę polisy,

* automatyczne odnowienie polisy / rolowanie polis lokacyjnych,

Dodatkowo, dzięki udostępnionym funkcjonalnościom, możliwa była również, w ramach świadczenia Usługi, jednolita i zintegrowana rejestracja danych szkodowych w oparciu o dane polisowe, dane z przedmiotu szkody i katalog klienta.

Kolejna z funkcjonalności udostępnianych w ramach Usługi służyła rejestracji transakcji finansowych i integracji z elektronicznymi systemami obsługi przelewów. W tym zakresie udostępniana była, w ramach Usługi, obsługa i automatyzacja procesu obsługi szkodowej, z szablonami pism wychodzących z automatycznym generowaniem spersonalizowanych dokumentów i ich wysyłki.

Każda analizowana szkoda grupowana była w tzw. teczkę elektroniczną, gdzie wszelkie zeskanowane dokumenty, pisma, jak również zadania likwidatora były przechowywane i udostępnione przez jednolity interfejs. Całość była rozbudowana o narzędzia do raportowania i kontroli procesu likwidacji szkód. Dzięki łatwej możliwości zmiany konfiguracji poszczególnych parametrów usług wspomagała ona również tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych.

Dodatkowo udostępniane w ramach Usługi rozwiązania zawierały szereg funkcjonalności w zakresie wsparcia specyficznej księgowości ubezpieczeniowej Wnioskodawcy. W szczególności system umożliwiał generowanie księgowań. Z technicznego punktu widzenia proces ten odbywał się poprzez tworzenie zdarzenia księgowego, które księgowało podaną kwotę na odpowiednie konta księgowe. Przykładowe zdarzenia księgowe dostępne w systemie to m.in.:

* bilans kont polisowych,

* częściowa likwidacja rachunku zysków,

* dożycie,

* inwestycja udziału w zyskach,

* jednorazowe świadczenie z tytułu renty,

* likwidacja rachunku zysków,

* opłacenie składki doraźnej,

* opłacenie składki regularnej,

* opłata polisowa,

* opłata wznowieniowa,

* polecenie zwrotu,

* naliczenie udziału w zyskach,

* wpłata regularna,

* wykup,

* wypłacenie podatku,

* zwrot wpłaty.

W ramach Usługi, archiwizowane i katalogowane były wszystkie polisy A. W tym zakresie Usługa umożliwiała spełnienie przez A warunków ustawowych w zakresie prowadzenia obowiązkowych rejestrów ubezpieczeniowych.

Udostępniane w ramach Usługi narzędzie umożliwiało automatyczne zaczytywanie polis oraz operacji na polisach z plików tekstowych w ustalonym formacie. Dodatkowo możliwe było generowanie odpowiednich zestawień służących raportowaniu ubezpieczeniowemu wewnętrznemu i zewnętrznemu. Usługa była zintegrowana z wieloma innymi systemami wewnętrznymi A, pozwalając na kompleksowe zarządzanie procesami realizowanymi w toku działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawcy.

Celem, z jakim Wnioskodawca nabywał Usługę, było zapewnienie poprawnego funkcjonowania prowadzonej działalności ubezpieczeniowej w zakresie przetwarzania polis ubezpieczeniowych, a w konsekwencji zwiększenie dochodów z tej działalności, bardziej skuteczna i optymalna obsługa klientów usług ubezpieczeniowych oraz zapewnienie obsługi produktów ubezpieczeniowych zgodnie z wymogami określonymi przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Wszystkie wskazane powyżej czynności i funkcjonalności dopasowane były do specyficznych branżowych i biznesowych potrzeb Wnioskodawcy, a udostępnione narzędzie dedykowane było ściśle działalności ubezpieczeniowej i uwzględniało jej specyfikę.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nabywana Usługa była niezbędna z punktu widzenia prowadzonej przez A działalności ubezpieczeniowej. Wszystkie elementy nabywanego rozwiązania stanowiły integralną część jednej kompleksowej usługi i służyły nadrzędnemu celowi, jakim było właściwe i efektywne świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Wnioskodawca wypłacał Usługodawcy określone wynagrodzenie.

W związku z faktem, iż w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. klasyfikacja podatkowa dla celów VAT uzależniona była od klasyfikacji statystycznej, celem poprawnego sklasyfikowania opisanej Usługi dla celów statystycznych i podatkowych, Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: "Urząd Statystyczny") z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji Usługi w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU").

W odpowiedzi na złożony wniosek, Wnioskodawca uzyskał opinię klasyfikacyjną, zgodnie z którą przedstawiona powyżej Usługa jest usługą mieszczącą się w następującym grupowaniu stosowanej dla celów podatkowych PKWiU z 1997 r.: 67.20.10-00.90 "Usługa pomocnicza związana z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), pozostałe".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługa opisana w stanie faktycznym była objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania VAT w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., na gruncie obowiązujących w tym okresie przepisów Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

opisana w stanie faktycznym Usługa nabywana przez A, była objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania VAT w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. na gruncie obowiązujących w tym okresie przepisów Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Usługodawcę powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. W szczególności, z perspektywy Wnioskodawcy, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawiało dla niego rzeczywistą wartość funkcjonalną.

Nabywana Usługa miała niewątpliwie charakter pomocniczy względem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej, będąc wręcz niezbędną do poprawnego, rzetelnego i zgodnego z przepisami prawa raportowania i ewidencjonowania zdarzeń ubezpieczeniowych zachodzących w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w otrzymanej przez Wnioskodawcę opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z dnia 22 sierpnia 2014 r., zgodnie z którą przedmiotowa Usługa mieści się w grupowaniu PKWiU z 1997 r.: 67.20.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), pozostałe".

Dla oceny opodatkowania usług w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. kluczowe znaczenie miała klasyfikacja statystyczna (można wręcz stwierdzić, iż klasyfikacja podatkowa dla celów VAT uzależniona była od dokonanej uprzednio przez podatnika klasyfikacji statystycznej). Wobec powyższego, wskazana klasyfikacja przedmiotowej Usługi dokonana przez właściwy organ statystyczny nie pozostawia wątpliwości co do możliwych sposobów* jej opodatkowania VAT.

Wskazane przez Urząd Statystyczny grupowanie PKWiU zamieszczone było w załączniku nr 4 do Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. W konsekwencji, Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy spełnia wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie w stosunku do niej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z poz. 3 Załącznika nr 4 do Ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Kompleksowy charakter usługi nabywanej przez A

W ocenie Wnioskodawcy, zasadniczą kwestią niezbędną dla stwierdzenia, czy Usługa nabywana przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, jest przeanalizowanie, czy przedmiotowa Usługa stanowiła jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych od siebie świadczeń.

Kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych są tezy przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok (C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym TSUE stwierdził między innymi, że:

21. "W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...)

22. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

Wskazane powyżej tezy mają fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy Levob Verzekeringen i OV Bank NV, TSUE podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny. Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii, często podkreślane jest zarówno w orzecznictwie TSUE jak i piśmiennictwie w zakresie prawa podatkowego, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Taki też jednolity charakter ma świadczenie realizowane przez Usługodawcę. Co prawda w ramach umowy z Wnioskodawcą wykonywał on szereg czynności, jednak miały one ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadały na potrzeby Wnioskodawcy jako odbiorcy usług w tym zakresie.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna do dokonania klasyfikacji transakcji dla celów VAT jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że, jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny, pomocniczy lub po prostu dopełniający zasadniczą istotę świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Z tego typu sytuacją mamy do czynienia w przypadku analizowanej Usługi, ponieważ Wnioskodawca nie był zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi wsparcia w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie nie miała gospodarczego sensu i w konsekwencji nie spełniałaby oczekiwań Wnioskodawcy, nie pozwalając mu zrealizować zakładanego celu gospodarczego. W interesie A pozostawało jedynie nabycie jednej kompleksowej usługi wsparcia, która pozwalałaby na właściwe wykonanie czynności obejmujących w szczególności generowanie i przetwarzanie polis ubezpieczeniowych, ich taryfikację, wsparcie w procesie tzw. underwritingu ubezpieczeniowego oraz prowadzenie rejestrów ubezpieczeniowych. Wsparcie otrzymywane w tym zakresie zmierzało do zapewnienia sprawności i efektywności prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, a w konsekwencji maksymalizacji zysku A osiąganego z tej działalności.

Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymagało specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i unikalnych zasobów, Wnioskodawca nabywał Usługę od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy A.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank NV, z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą, której celem było wsparcie w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych). Wspomniane świadczenie miało złożony charakter (składało się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a jego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim A zawarł umowę z Usługodawcą.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z jedną kompleksową Usługą, świadczoną na rzecz A.

W przywołanym orzeczeniu TSUE podkreślił również, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (a w ten sposób Usługa była postrzegana przez A), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu należy odnieść się w szczególności do orzeczeń w sprawach:

* C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Sevice Srl) - "53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

oraz

* C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro) - "19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

Podobne tezy pojawiały się zresztą w orzecznictwie TSUE już wcześniej. Warto wspomnieć tutaj w szczególności wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził:

29. " (...) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę."

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów tego podatku jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie przykładowych stanowisk polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku powiązanych ze sobą świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 499/2006 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), bazując na dorobku TSUE, stwierdził, iż: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwej stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej."

W tym zakresie NSA wypowiedział się podobnie w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07, potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się wykonać na rzecz swojego klienta określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT za jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych.

W tym zakresie, w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami był szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż prowadziłoby to do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Wnioskodawcy w dniu 24 września 2014 r. (sygn. IPPP1/443-922/12-2/Igo), w stosunku do usługi w zakresie generowania i przetwarzaniu polis ubezpieczeniowych tożsamej z Usługą, w analogicznym stanie faktycznym, stwierdził:

"W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując, poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową, usługę wsparcia w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem wszystkich czynności związanych z uzyskaniem narzędzi przeznaczonych do elektronicznego generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie byłaby zainteresowana ich nabyciem. Wykonywana przez usługodawcę usługa oraz wszystkie czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie".

Cytowana powyżej interpretacja odnosi się co prawda do innego stanu prawnego (po 1 stycznia 2011 r.), ale z uwagi na tożsamość Usługi, teza o jej kompleksowości znajduje zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie również do okresu wcześniejszego.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi stanowiły elementy jednego kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz A. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczonej Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do jej całości, niepodzielnej z ekonomicznego punktu widzenia i perspektywy Wnioskodawcy.

Zwolnienie od VAT dla nabywanej przez A Usługi

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią w szczególności czynności w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych. Z uwagi na fakt, iż pojęcie to jest ściśle związane z działalnością ubezpieczeniową, nie budzi wątpliwości również ścisły związek z taką działalnością Usługi nabywanej od Usługodawcy jako usługi wsparcia w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na jego rzecz kompleksowa Usługa, obejmująca czynności szczegółowe opisane w stanie faktycznym, spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o VAT, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., a więc w okresie objętym niniejszym wnioskiem, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Wśród usług wymienionych w przywołanym załączniku, pod pozycją 3, wskazano usługi pośrednictwa finansowego zawarte w sekcji J, działach 65-67 PKWiU z 1997 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej zasadniczo są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, aby odpowiedzieć na pytanie, czy nabywane usługi podlegają zwolnieniu z VAT należy ustalić, czy znajdują się one w katalogu usług zwolnionych wymienionych w załączniku nr 4 do Ustawy o VAT, a konkretnie, czy stanowią one jedną z kategorii usług zawartych w sekcji J w działach 65-67 PKWiU z 1997 r.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona Usługa, mieści się w grupowaniu PKWiU z 1997 r.: 67.20.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), pozostałe". Jak Wnioskodawca wskazał wcześniej, wskazana klasyfikacja została również potwierdzona przez Urząd Statystyczny w - wydanej na rzecz Wnioskodawcy opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Urząd Statystyczny w dniu 22 sierpnia 2014 r.

Wskazane przez Urząd Statystyczny grupowanie objęte jest zakresem pozycji 3 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż Usługa nabywana przez A objęta była zwolnieniem od podatku VAT.

O prawidłowości klasyfikacji nabywanej przez A Usługi, jako usługi pomocniczej związanej z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi, zdaniem Wnioskodawcy, przesądza jej charakter. Nabywana Usługa polegała bowiem na wsparciu działalności Wnioskodawcy w szczególności we właściwym generowaniu i przetwarzaniu polis ubezpieczeniowych. Z uwagi na fakt, iż zakres przedmiotowego wsparcia odnosił się wyłącznie do branży ubezpieczeń, wsparcie to było w praktyce właściwe wyłącznie tej działalności i nie mogło wystąpić w innych podmiotach gospodarczych, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia nie jest w żaden sposób uzasadnione nabywanie tego rodzaju usług przez podmioty prowadzące działalność w innych obszarach gospodarki niż ubezpieczenia.

Usługa w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych stanowiła z punktu widzenia nabywcy Usługi wsparcia w jednym z najbardziej specyficznych elementów całej działalności ubezpieczeniowej. Trudno sobie w praktyce wyobrazić usługę, która odnosiłaby się do bardziej immanentnego elementu działalności ubezpieczycieli niż działalność w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych (a więc podstawowych dokumentów świadczących o zawarciu umowy ubezpieczenia) oraz innych czynności wykonywanych w ramach Usługi i pomocniczych względem działalności usługobiorcy, jak przykładowo taryfikacji ryzyka ubezpieczeniowego czy rejestrowania zdarzeń ubezpieczeniowych.

Należy również zaznaczyć, iż będące efektem świadczenia Usługi ewidencje i zapisy miały istotny wpływ na kształtowanie oferty produktowej Wnioskodawcy. To właśnie analiza tych zapisów pozwalała bowiem na przeprowadzenie przez Wnioskodawcę procesu analizy szkodowości danych segmentów rynku, a także zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym. Zgromadzone dane wykorzystywane były również w procesie underwritingu ubezpieczeniowego.

Nabywana przez A Usługa była usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną do potrzeb Wnioskodawcy i ściśle powiązaną z jego działalnością ubezpieczeniową. Usługa ta była kluczowa z punktu widzenia możliwości świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych oraz wykonywania tych świadczeń w sposób bezpieczny i efektywny.

W konsekwencji, z uwagi na specyfikę nabywanej Usługi i jej ścisły związek z działalnością ubezpieczeniową Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w świetle przepisów Ustawy o VAT Usługę należy uznać za usługę pomocniczą związaną z ubezpieczeniami.

Dodatkowo należy wskazać, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę, obejmowały szereg zadań, których wykonanie jest elementem warunkującym prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Przeważająca część zadań Usługodawcy, realizowanych w ramach Usługi odnosiła się bowiem do kluczowego elementu środowiska ubezpieczeń - polisy ubezpieczeniowej, która jest dokumentem stwierdzającym zawarcie umowy ubezpieczenia. W ramach dostarczanych przez Usługodawcę funkcjonalności, możliwe było w szczególności wprowadzanie zmian w zakresie ochrony ubezpieczeniowej konkretnego klienta, skutkujące zmianą stosunku prawnego pomiędzy zakładem ubezpieczeń i ubezpieczonym (zmiana ubezpieczonego, wznowienie umowy, wprowadzenie do ubezpieczenia czy zerwanie polisy).

Obowiązki w zakresie wystawiania polis ubezpieczeniowych i administrowania nimi obciążają ubezpieczycieli z mocy regulacji sektorowych, w szczególności ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Polisa stanowi dowód objęcia ubezpieczonego ochroną ubezpieczeniową, specyfikując jednocześnie warunki, na jakich dochodzi do udzielenia przedmiotowej ochrony. Umowa ubezpieczenia jest bowiem umową konsensualną, co oznacza, że do jej realizacji dochodzi w momencie podpisania polisy.

W tym kontekście, nie powinno budzić wątpliwości, że wykonanie czynności w zakresie generowania i przetwarzania polis ubezpieczeniowych, jako najbardziej istotnych dokumentów regulujących zasady ochrony ubezpieczeniowej, było w przedstawionym stanie faktycznym także niezbędnym elementem świadczenia usług ubezpieczeniowych, a Usługa obejmująca tego typu aktywności ma niewątpliwie charakter pomocniczy względem działalności ubezpieczeniowej.

Ponadto, dane, których ewidencjonowanie umożliwiała Usługa, powiązane były ściśle z tak niezbędnymi aspektami działalności zakładu ubezpieczeń jak zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym oraz odpowiednia taryfikacja umów ubezpieczenia. Wykorzystywane były również na bieżąco w procesie underwritingu ubezpieczeniowego (polegającego na analizie, selekcji i klasyfikacji zagrożeń, jakie klient zgłasza do objęcia ochroną ubezpieczeniową), prowadzącego do oszacowania, zaakceptowania na odpowiednich warunkach lub odrzucenia umowy ubezpieczenia. Usługa świadczona przez Usługodawcę wspomagała proces underwritingu w tak istotny sposób, iż trudno byłoby mówić o jego prawidłowym funkcjonowaniu bez przedmiotowej Usługi (underwriter nie mógłby bowiem zapoznać się ze szczegółowymi warunkami danej polisy ani prześledzić historii danego klienta - w tym historii zdarzeń ubezpieczeniowych, jakie u takiego klienta do tej pory wystąpiły i powinny mieć wpływ na oszacowanie składki ubezpieczeniowej na przyszłość).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że bez czynności wykonywanych w ramach Usługi, nie byłoby możliwe wykonywanie w sposób skuteczny, efektywny i bezpieczny działalności ubezpieczeniowej przez A.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że nabywana Usługa objęta jest zakresem zwolnienia od VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., była objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego. Niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.