IPPP1-443-1259/10-4/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 9 lutego 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych aportu znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych aportu znaku towarowego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 9 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

L.S.A. jest towarzystwem ubezpieczeń, świadczącym usługi w zakresie ubezpieczeń majątkowych, komunikacyjnych oraz turystycznych. 19 grudnia 2008 r. L. podpisała umowę dotyczącą wniesienia do spółki zależnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej również jako: "spółka zależna") wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.

W tym samym dniu została podjęła uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia spółki zależnej o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz uchwała o zmianie umowy spółki zależnej. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki zależnej zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym 14 stycznia 2010 r. Przedmiot aportu nie był przyjęty przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym nie podlegał amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z § 38 rozporządzenia wykonawczego z 2008 r. L. potraktowało wniesienie aportu do spółki zależnej, jako czynność zwolnioną z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, określenie, czy obrót z tytułu wniesienia aportu do spółki zależnej jest obrotem z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia czy wniesienie aportu do spółki prawa handlowego jest czynnością opodatkowaną VAT (tym samym uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego), czy też czynnością z tego podatku zwolnioną.

1.1. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, jako czynność objęta zakresem opodatkowania VAT.

Stosownie do postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się z kolei każde świadczenia na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zdaniem L., wniesienie aportu do spółki prawa handlowego nie stanowi na gruncie przepisów o podatku VAT odrębnej kategorii czynności opodatkowanej a jedynie formę, w jakiej dokonywana jest dostawa towarów - tj. przeniesienie prawa do rozporządzania jako właściciel towarami stanowiącymi przedmiot aportu, bądź świadczenie usług - tj. każde świadczenie na rzecz spółki otrzymującej aport, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Należy przy tym podkreślić, iż w zamian za aport spółka wnosząca aport otrzymuje udziały bądź akcje w kapitale zakładowym spółki otrzymującej aport, które inkorporują prawa majątkowe o możliwej do określenia wartości rynkowej. Dlatego też, zdaniem L. wniesienie aportu do spółki prawa handlowego należy uznać za czynność odpłatną tj. w zależności od przedmiotu aportu - odpłatną dostawę towarów bądź też odpłatne świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe, zdaniem L., w przypadku wniesienia aportem do spółki znaku towarowego (tekst jedn. wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT), dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez spółkę wnoszącą aport na rzecz spółki otrzymującej aport.

1.2. Zasady opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego w świetle polskich przepisów o podatku VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów szczególnych regulujących zasady opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego. Takie regulacje znalazły się natomiast w przepisach rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., stanowiącego wykonanie delegacji ustawowej dla Ministra Finansów, przewidzianej w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 ustawy o VAT zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, przy uwzględnieniu m.in. przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. zwolnione z opodatkowania VAT są m.in. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wskazane rozporządzenie, zostało następnie zastąpione rozporządzeniem wykonawczym z 2008 r., z mocą obowiązującą od 1 grudnia 2008 r. Niemniej jednak, w § 38 rozporządzenia wykonawczego z 2008 r. postanowiono, iż zwolnienie z opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego może być stosowane w okresie do 31 marca 2009 r.

Tym samym, w okresie do 31 marca 2009 r., a więc w okresie, kiedy L. wniosła aport do spółki zależnej, polskie przepisy o podatku VAT przewidywały możliwość zwolnienia z VAT czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego.

1.3. Katalog zwolnień z opodatkowania VAT w przepisach Dyrektyw VAT.

Spółka podkreśla, iż Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347. poz. 1., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") wprowadza zamknięty katalog czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Zamknięty katalog zwolnień z opodatkowania VAT przewidywała również Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Analiza katalogu zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy oraz w Tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca wspólnotowy nie wprowadził odrębnego zwolnienia dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego. Podkreślenia wymaga przy tym okoliczność, iż zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS"), zwolnienia przewidziane w prawie wspólnotowym należy interpretować w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od jednej z podstawowych zasad, na których oparty jest system podatku od wartości dodanej, tj. zasady powszechności opodatkowania.

Dla przykładu, w sprawie C-280/04 Jyske Finanse ETS stwierdził, iż "terminy używane celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której zgodnie z art. 2 tej dyrektywy, podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika, który działa w tym charakterze" (zob. również orzeczenia ETS w sprawie C 358/97 Komisja przeciwko Irlandii, C 315/00 Maierhofer, C-8t/01 Taksatorringen, czy też w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbadehavn).

W ślad za orzecznictwem ETS, konieczność ścisłej interpretacji zwolnień z opodatkowania VAT podkreślana jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r. (Sygn. III SA/Wa 540/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, iż "Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindopark przeciwiko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy".

W ślad za orzecznictwem ETS oraz polskich sądów administracyjnych należy zatem przyjąć, iż wprowadzenie przez państwo członkowskie kategorii zwolnień z opodatkowania VAT nie przewidzianych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE (a uprzednio VI Dyrektywy) stanowi naruszenie zasady powszechności opodatkowania. Jednocześnie, na co wielokrotnie zwracał uwagę ETS, nieprawidłowa implementacja dyrektyw do prawa krajowego stanowi naruszenie obowiązku państwa członkowskiego zapewnienia pełnej efektywności prawu wspólnotowemu.

1.4. Obowiązek państwa członkowskiego prawidłowej implementacji przepisów dyrektyw wspólnotowych

Z art. 10 oraz 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane podejmować wszelkie środki, niezbędne celem wypełnienia zobowiązań wynikających z TWE oraz zapewnienia skuteczności postanowień aktów instytucji wspólnoty, w tym niewątpliwie dyrektyw wspólnotowych.

Sankcją przewidzianą za naruszenie wskazanego obowiązku jest nie tylko możliwość wystąpienia przez Komisję Europejską ze skargą do ETS w trybie art. 226 TWE, ale nade wszystko możliwość bezpośredniego powoływania się przez podatnika w postępowaniu przed sądem lub innym organem krajowym na bezpośrednio skuteczne przepisy dyrektyw wspólnotowych, wywodząc z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

ETS wielokrotnie zwracał uwagę na fakt, iż adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Z możliwości takiej nie może skorzystać natomiast państwo członkowskie, które nie implementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy (zob. dla przykładu wyrok ETS w sprawie C-148/78 Tullio Ratti, czy też wyrok ETS w sprawie C-168/95 Luciano Arcato). Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych (zob. dla przykładu wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn, III SA/Wa 364/08).

Nadto, z wypracowanej w orzecznictwie ETS zasady pierwszeństwa i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego (zob. dla przykładu orzeczenie ETS w sprawie C-6/64 Costa v. Enel, C-11/70 Internationale Handelsgesellschaft Gmbh, czy też orzeczenie w sprawie C-213/89 Factortame) wynika, iż sąd krajowy obowiązany jest do odmowy zastosowania prawa krajowego w przypadku jego sprzeczności z prawem wspólnotowym i oparcia rozstrzygnięcia na bezpośrednio skutecznym przepisie dyrektywy nawet, jeżeli przepis krajowy nie został uchylony przez ustawodawcę ani zakwestionowany przez właściwy sąd konstytucyjny (zob. dla przykładu orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal). Zdaniem ETS, obowiązek taki spoczywa również na organach administracji publicznej, w tym niewątpliwie organach administracji podatkowej (zob. dla przykładu orzeczenie ETS w sprawie C-103/88 Fratelli Costanzo).

Powyższa zasada jest szczególnie istotna w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego regulujących nakładanie danin publicznych, na co zwrócił uwagę ETS w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark AB. W przedmiotowej sprawie ETS rozpatrywał konsekwencje dla podatników VAT związane z wprowadzeniem przez prawo krajowe zwolnienia z VAT dla czynności podlegających opodatkowaniu w świetle postanowień VI Dyrektywy. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od wartości dodanej obowiązującymi w Szwecji, usługi polegające na udostępnianiu pomieszczeń obiektów, a także sprzętu i innych akcesoriów do uprawiania sportu były zwolnione z opodatkowania VAT (podczas gdy na gruncie przepisów obowiązującej wówczas VI Dyrektywy wskazane usługi podlegały opodatkowaniu VAT). W konsekwencji, szwedzkie organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem przedmiotowych usług.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r. ETS uznał przepisy szwedzkie za niezgodne z prawem wspólnotowym, a jednocześnie potwierdził prawo podatnika do bezpośredniego powoływania się na przepisy VI Dyrektwy, w szczególności na art. 17 przyznający podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną w świetle jej postanowień. Zdaniem ETS, podatnik nie może bowiem w żadnym wypadku ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych, w tym w szczególności w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

1.5. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego zwolnione z opodatkowania VAT niezgodnie z prawem wspólnotowym

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. zwolnione z opodatkowania są m.in. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Na podstawie § 38 rozporządzenia wykonawczego z 2008 r. wskazane zwolnienie może być stosowane w okresie do 31 marca 2009 r. Jak Spółka wskazywała powyżej, zwolnienie powyższe nie znajduje oparcia ani w przepisach art. 13 VI Dyrektywy, ani też w przepisach Tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE, regulujących kategorie zwolnień z opodatkowania VAT na gruncie prawa wspólnotowego.

Tym samym należy przyjąć, iż w okresie do 31 marca 2009 r. polski ustawodawca, niezgodnie z prawem wspólnotowym i wbrew zasadzie powszechności opodatkowania, wprowadził do polskiego systemu podatku VAT zwolnienie dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego.

Spółka podkreśla, iż niezgodność polskich przepisów o podatku VAT, statuujących zwolnienie z VAT dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego z prawem wspólnotowym została niejako potwierdzona również przez ustawodawcę. W uzasadnieniu projektu rozporządzenia wykonawczego z 2008 r. stwierdzono, iż "Uchylenie tego zwolnienia jest niezbędne w celu dostosowania polskich przepisów do przepisów Unii Europejskiej. Komisja Europejska zwróciła Polsce uwagę na tę niezgodność" (zob. uzasadnienie projektu z dnia 14 listopada 2008 r., str. 33.).

Niezgodność powyższej regulacji z prawem wspólnotowym została podkreślona również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które w efekcie odmawiały zastosowania przedmiotowych przepisów. Dla przykładu, w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (Sygn. akt III SA/Wa 364/08) WSA w Warszawie stanął na stanowisku, iż zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie".

Stanowisko takie potwierdzone zostało również w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. WSA we Wrocławiu wskazał, iż "zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, nie znajduje oparcia ani w tytule X VI Dyrektywy ani też w brzmieniu art. 5 ust. 8 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie".

Ustalając konsekwencje takiego stanu rzeczy WSA we Wrocławiu stwierdził, "W związku z tym, że czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych wniesionych aportem. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który, w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom to prawo".

Podobnie w tym zakresie wypowiedział się również WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 41/09), WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 19/09), WSA w Olsztynie w orzeczeniu z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 221/08), WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1322/09) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1423/08).

1.6. Konsekwencje uznania zwolnienia z VAT czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego za niezgodne z prawem wspólnotowym

Zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, w celu ustalenia konsekwencji na gruncie prawa krajowego związanych z wniesieniem aportu do spółki prawa handlowego należy odwołać się do bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie Spółka podkreśla, iż w świetle postanowień Dyrektywy 2006/112/WE (a wcześniej również VI Dyrektywy) wniesienie aportu do spółki prawa handlowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Jedynie wyjątkowo, zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowi całość lub część majątku (tekst jedn. przedsiębiorstwo), państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Norma art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE została implementowana do polskiego systemu podatku VAT w przepisie art. 6 ustawy o VAT, jednakże nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem aportu do spółki nie było bowiem ani przedsiębiorstwo, ani też jego zorganizowana część.

W świetle postanowień Dyrektywy 2006/112/WE (a uprzednio również VI Dyrektywy) wniesienie aportu do spółki prawa handlowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, mimo odmiennych regulacji zawartych w rozporządzeniu wykonawczym z 2004 r. oraz rozporządzeniu wykonawczym z 2008 r. Skoro czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana za czynność opodatkowaną należy uznać, iż w odniesieniu do wskazanej czynności Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy do czynności zastosowano zwolnienie zgodnie z polskimi regulacjami. W konsekwencji, obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu wniesienia aportu do spółki zależnej stanowi obrót z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem L., obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu wniesienia aportu do spółki zależnej powinien zostać uwzględniony przez Spółkę w kalkulacji wartości WSS za rok 2009. Zdaniem Spółki powyższe twierdzenie wynika bezpośrednio z treści art. 90 ust. 3 w zw. z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, określającego sposób kalkulacji wartości WSS.

2.1. Zasady kalkulacji WSS - uwagi ogólne

Zasadniczo - stosownie do postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom, w zakresie w jakim wykorzystują zakupione towary lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo to ulega jednak ograniczeniom w przypadku, gdy podatnik oprócz prowadzenia działalności opodatkowanej wykonuje również czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek odrębnego określenia i przyporządkowania (poprzez tzw. alokację bezpośrednią) kwot podatku naliczonego w odniesieniu do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do czynności, względem których przedmiotowe prawo nie przysługuje.

W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów i usług podlegającej opodatkowaniu VAT w stosunku do wartości sprzedaży ogółem, tj. na zasadach właściwych dla WSS.

W liczniku tak rozumianego WSS - stosownie do postanowienia art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy o VAT, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku WSS uwzględnia się natomiast całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (czyli kwotę wskazaną w liczniku WSS) oraz wartość czynności, w związku z którymi podatnikowi przedmiotowe prawo nie przysługiwało.

Wartość WSS określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana jego wartość. Tak ustaloną proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

2.2. Brak możliwości wyłączenia obrotu z tytułu wniesienia aportu na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu stanowiącego podstawę kalkulacji WSS nie wlicza się wartości obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z powyższego unormowania wynika, iż wyłączony z kalkulacji WSS jest obrót uzyskany przez podatnika z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zaliczone przez niego do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Przechodząc na grunt przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, w tym znaki towarowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z przepisu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT wynika zatem, iż amortyzacji podlegają jedynie te wartości niematerialne i prawne (w tym znaki towarowe), które zostały przez podatnika nabyte oraz które w dniu przyjęcia do używania nadają się do gospodarczego używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, przedmiot aportu nie był przyjęty przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym nie podlegał amortyzacji. Tym samym, zgodnie z postanowieniem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu wniesienia aportu (znaku towarowego) do spółki zależnej powinien zostać uwzględniony przez Spółkę w kalkulacji zarówno licznika, jak i mianownika WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, iż zdarzenie będące przedmiotem złożonego wniosku - aport znaku towarowego - miało miejsce w grudniu 2008 r., zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą wówczas obowiązujące przepisy dotyczące opodatkowania aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aport praw do znaków towarowych do spółki z o.o. spełnia definicję świadczenia usług, ponieważ stanowi świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem, a jej efektem jest przeniesienie na nowopowstały podmiot prawa do rozporządzania przedmiotową wartością niematerialną i prawną (znak towarowy) jak właściciel.

Stosownie do treści obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zatem do dnia 30 listopada 2008 r. czynność polegająca na wniesieniu aportu do spółki zwolniona była od podatku VAT.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które zastąpiło dotychczas obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). W nowym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie przewidziano zwolnienia od podatku dla aportów, co oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad. W cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wprowadzono przepis przejściowy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu (§ 38 rozporządzenia). Zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 19 grudnia 2008 r. Spółka podpisała umowę dotyczącą wniesienia do spółki zależnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Zgodnie z § 38 rozporządzenia wykonawczego z 2008 r. Wnioskodawca potraktował wniesienie aportu do spółki zależnej, jako czynność zwolnioną z opodatkowania VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji obrotu osiągniętego z tytułu wniesienia ww. aportu do spółki jako obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W opinii Spółki zwolnienie z opodatkowania VAT czynności wniesienia aportu do spółek prawa handlowego i cywilnego obowiązujące do 31 marca 2009 r. było niezgodne z przepisami wspólnotowymi, w związku z czym obrót osiągnięty przez Spółkę z tytułu wniesienia aportu do spółki zależnej jest obrotem z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w konsekwencji powinien zostać uwzględniony przez Spółkę w kalkulacji współczynnika obrotu za rok 2009.

W odniesieniu do powyższego tut. Organ wskazuje, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5).

W rozpatrywanej sprawie w grudniu 2008 r. Wnioskodawca wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego. Co istotne, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie została przez Wnioskodawcę opodatkowana podatkiem od towarów i usług (Spółka zastosowała się tym samym do treści § 38 rozporządzenia wykonawczego z 2008 r., na podstawie którego do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku). W tej sytuacji zdaniem tut. Organu, powoływanie się przez Spółkę na sprzeczność tego uregulowania z przepisami VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie może odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku, bowiem nie skorzystała ona z możliwości odmowy zastosowania się do przepisu krajowego sprzecznego jej zdaniem z prawem wspólnotowym.

Podkreślić należy w tym miejscu, że nawet wadliwa implementacja przepisów dyrektywy nie skutkuje automatyczną "nieważnością" przepisów prawa krajowego. Skutkiem wadliwej implementacji jest natomiast przyznanie jednostce prawa do pominięcia przepisów prawa krajowego i powołania się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych. Natomiast państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, którą wadliwie implementowało do swego porządku prawnego. Regułą jest, że władza publiczna państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce w razie zaniechania właściwej implementacji dyrektywy. Prawo takie służy tylko jednostce i tylko w stosunku do państwa, do którego jest adresowana. W przedstawionym stanie faktycznym, pomimo iż zdaniem Spółki zastosowane przez nią zwolnienie jest niezgodne z przepisami wspólnotowymi, Spółka z prawa tego nie skorzystała, nie opodatkowała bowiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, tak jak wynikałoby to z przepisów prawa wspólnotowego. Dlatego też Wnioskodawca, który zastosował się do § 38 ww. rozporządzenia i potraktował czynność wniesienia aportu znaku towarowego jako zwolnioną z VAT nie będzie mógł być zobowiązany do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie § 38 rozporządzenia wykonawczego z 2008 r., zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Z przepisu tego wynika zatem, iż ustawodawca dał podatnikom jedynie możliwość zwolnienia od podatku VAT transakcji wnoszenia aportów i zwolnienie to nie miało charakteru bezwzględnie obowiązującego. Spółka z możliwości takiej skorzystała i wybrała zwolnienie od podatku VAT dla dokonanej czynności aportu znaku towarowego, pomimo iż jak twierdzi - zwolnienie to jest niezgodne z przepisami dyrektywy. Tut. Organ nie może więc zakwestionować takiego wyboru Spółki i zobowiązać ją do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Organ w niniejszej sprawie jest bowiem związany dokonanym przez Spółkę wyborem i zobowiązany jest do potraktowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jako czynności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z obowiązującym w chwili dokonania aportu § 38 rozporządzenia wykonawczego z 2008 r.

Należy zatem stwierdzić, że skoro Spółka zdecydowała się zastosować omawiany przepis i wynikające z niego zwolnienie od podatku, musi też ponieść konsekwencje podatkowe tego wyboru. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której jednostka z jednej strony stosuje jej zdaniem niezgodny z prawem wspólnotowym przepis krajowy nie wykazując podatku należnego, a z drugiej strony odmawia jego zastosowania żądając prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedna i ta sama czynność, jaką jest wniesienie aportu, nie może być z jednej strony traktowana jako czynność zwolniona z opodatkowania (w zakresie podatku należnego), a z drugiej strony (w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego) traktowana jako czynność opodatkowana - do czego w istocie zmierza Wnioskodawca. Taka sytuacja prowadzi do wystąpienia nieopodatkowanej konsumpcji (a może prowadzić także do przypadków wyłudzeń podatku).

Jak wynika z cyt. art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Zatem, jeżeli Wnioskodawca zastosował zwolnienie z VAT do czynności wniesienia aportem składnika przedsiębiorstwa w postaci znaku towarowego, należy uznać, że nie został zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, wynikający z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

W związku z powyższym, konsekwencją potraktowania przez Spółkę czynności wniesienia aportu do spółki jako czynności zwolnionej od podatku VAT i nie wykazania z tego tytułu podatku należnego jest brak możliwości uznania obrotu osiągniętego z tytułu przedmiotowego aportu za obrót z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z tym powyższy obrót uzyskany z tytułu aportu znaku towarowego nie może zostać uwzględniony - jak twierdzi Wnioskodawca - w kalkulacji zarówno licznika, jak i mianownika wartości współczynnika VAT lecz obrót ten, jako związany z czynnością zwolnioną z VAT, może zostać uwzględniony jedynie w mianowniku współczynnika VAT.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również stwierdzić, iż nieprawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy, iż "w okresie do 31 marca 2009 r. polski ustawodawca, niezgodnie z prawem wspólnotowym i wbrew zasadzie powszechności opodatkowania, wprowadził do polskiego systemu podatku VAT zwolnienie dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego". Tutejszy Organ pragnie ponownie zaznaczyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie przewidziano zwolnienia od podatku dla aportów, co oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad - tak jak przewidują przepisy dyrektywy i zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do wywodów Wnioskodawcy dotyczących niezgodności obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (wprowadzonego zwolnienia przy aporcie) z prawem wspólnotowym, stwierdzić należy, iż przepisy dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych, wskazując na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakim cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług regulując ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.

Artykuł 19 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Zgodnie natomiast z art. 29 Dyrektywy, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Wyżej cytowany przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozwalał zatem państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie, jakimi są aktywa przedsiębiorstwa. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możliwość zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa oraz jego części będącej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, natomiast z dniem 1 grudnia 2008 r. zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Konstrukcja przepisu art. 19 ww. Dyrektywy sprawia, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Konsekwencją powyższego było przyjęte przez polskiego ustawodawcę zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.

Zwrócić należy uwagę na treść art. 19 Dyrektywy, z którego można wysnuć wniosek, iż przepis ten (zdanie drugie tego artykułu) umożliwia państwom członkowskim podjęcie niezbędnych kroków w celu niedopuszczenia do zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia z opodatkowania towarów zbywanych w ramach przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy nabywca nie jest podmiotem uprawnionym do odzyskania całości podatku naliczonego. Gdyby bowiem podmiot przekazujący towary odzyskał całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, następnie sprzedanych (bez podatku) podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną od podatku, wówczas towary te nie zostałyby opodatkowane na żadnym stadium obrotu, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Zdanie trzecie tego artykułu daje również możliwość przyjęcia "wszelkich niezbędnych środków" w celu wyeliminowania sytuacji prawnych, które mogłoby być wykorzystane przez podatników do dokonywania nadużyć.

Państwa Członkowskie mogą zatem nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia nadużyć podatkowych. Polski ustawodawca nie uznał nabywcy majątku (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) za podatnika jako następcę prawnego przejmującego ogół praw i obowiązków swego poprzednika (tu - wnoszącego aport). Natomiast zwolnienia określone w Tytule IX Dyrektywy 112 nie mają charakteru wyłącznego i nie wyczerpują katalogu zwolnień przedmiotowych, z tego względu podważenie mocy wiążącej przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - obowiązku stosowania regulacji autonomicznego prawodawcy krajowego, wydanej w oparciu o delegację ustawową i nie zakwestionowanej przez organ Państwa, właściwy do orzekania w sprawie zgodności innych przepisów prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami nie jest uzasadnione.

Uwypuklenia wymaga również fakt, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terytorium Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Spółka przytoczyła we wniosku szereg orzeczeń NSA, WSA oraz ETS, na których opiera swoje stanowisko. Powołane orzeczenia nie mogą jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że ich moc obowiązująca zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dlatego też powołane przez Spółkę orzeczenia, nawet jeżeli zapadły w podobnych do przedstawionego we wniosku stanach faktycznych, nie mogą być uznane za źródło powszechnie obowiązującego prawa, na podstawie którego tut. Organ winien wydać interpretację, gdyż nie są dla tut. Organu wyznacznikiem i podstawą do wydania analogicznych rozstrzygnięć. Należy również stwierdzić, iż powołane we wniosku orzeczenia odnoszące się do niezgodności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z przepisami wspólnotowymi nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie również z uwagi na fakt, iż Spółka dokonując aportu w grudniu 2008 r., skorzystała ze zwolnienia wynikającego z § 38 rozporządzenia wykonawczego z 2008 r., a przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 2004 r. nie miał w ogóle zastosowania w sprawie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.