IPPP1/443-1255/11-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

C. S.A. (dalej jako C.), l. S.A. V. Group (dalej jako l.), B. S.A. V. Group (dalej jako B.) oraz P. S.A. V. Group (dalej jako P.) są spółkami świadczącymi usługi w zakresie działalności ubezpieczeniowej (Ubezpieczycielami). Sprzedaż takich usług jest zwolniona z VAT. Do dnia 31 grudnia zwolnienie stosowane było na podstawie Załącznika nr 4 do ustawy VAT (poz. 3 pkt 4 załącznika) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. Od dnia 1 stycznia 2011 zwolnienie jest stosowane zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 226 poz. 1476.

W celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej C., l., B., oraz P. nabywają usługi pomocnicze od Spółek z grupy, z którymi są bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo poprzez głównego udziałowca spółkę V. z Austrii. W szczególności, usługi takie nabywane są od A. Sp. z o.o. (dalej jako A.), KRS, NIP, świadczącej usługi pomocnicze w procesie likwidacji szkód komunikacyjnych.

Bliższa charakterystyka usług świadczonych przez A. jest następująca:

Obecnie A. świadczy usługi na zasadzie rentowności - to znaczy, że nakłada na swoje usługi marże - wymagają tego także przepisy podatkowe, zwłaszcza w sferze podatku dochodowego od osób prawnych. Należy jednak zaznaczyć, że A. świadcząc wyżej wymienione usługi jest w stanie tak obliczać wynagrodzenie, że będzie ono oparte wyłącznie na poniesionych kosztach - spółka ma odpowiednie narzędzia rachunku kosztów. Ponadto zdaniem Ubezpieczycieli oraz A. usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie naruszają i nie naruszą w przyszłości warunków (zasad) konkurencji, nawet jeśli będą rozliczane na bazie kosztowej, ponieważ w rzeczywistości A. jest "wydzielonym" departamentem towarzystw ubezpieczeniowych. Przyszły stan faktyczny w tym kontekście polegać będzie na "utworzeniu grupy niezależnych osób i jej funkcjonowaniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy tak opisane usługi świadczone przez A. na rzecz członków grupy osób (towarzystw ubezpieczeniowych), których działalność jest zwolniona z VAT, będą zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki C. S.A. w tak opisanym stanie faktycznym usługi A. świadczone na rzecz spółek tworzących niezależną grupę osób będą zwolnione z VAT ponieważ spełniają kryteria art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 zwolnione z VAT są "usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z VAT lub w zakresie, w którym, członkowie ci nie są uważani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich, ogólnych wydatkach tych grup poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji".

W celu uzasadnienia, że usługi A. na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych w tak opisanym przyszłym stanie faktycznym będą zwolnione z VAT, należy dowieść, że charakter grupy oraz świadczeń A. jest zgodny z dyspozycją przytoczonego wyżej przepisu, a w szczególności, że spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tego przepisu.

Ustawa nie definiuje niezależnej grupy osób. W szczególności nie nakłada na taką grupę działań formalno-prawnych w celu ukonstytuowania się grupy - tak jak na przykład w przypadku Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów CIT. Należy zatem przyjąć, że niezależna grupa osób w rzeczywistości konstytuuje się poprzez faktyczne wykonanie usług na rzecz członków takiej grupy, przy spełnieniu się pozostałych przesłanek. Zapewne przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy 2006/112/WE. Wydaje się, że aby przepis ten mógł być zastosowany w grupie powinny być co najmniej dwa podmioty prowadzące działalność zwolnioną z VAT (np. dwa zakłady ubezpieczeń), ponieważ od liczby dwóch podmiotów można mówić o grupie, dla których inne podmioty będą świadczyć usługi. W omawianym stanie faktycznym taka przesłanka jest spełniona - usługi są świadczone dla czterech zakładów ubezpieczeń. Ponadto, A. jest tylko jedną ze spółek świadczących usługi na rzecz grupy - wnioski w sprawie interpretacji dotyczących innych usługodawców z grupy składane są równolegle.

A. jest jedną ze spółek funkcjonalnych grupy świadczącej usługi na rzecz innych członków grupy. Powołanie A., i innych spółek serwisowych, było przemyślanym działaniem w celu zbudowania w Polsce efektywnej grupy ubezpieczeniowej. Spółki serwisowe są podmiotami wyspecjalizowanymi (funkcjonalnymi) usytuowanymi centralnie, w celu obsługi towarzystw ubezpieczeniowych. Centralizacja funkcji wynika z zasady optymalizacji kosztów i racjonalizacji działań - eliminacji powielania działań w poszczególnych towarzystwach ubezpieczeniowych.

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ towarzystwa ubezpieczeniowe prowadzą działalność zwolnioną z VAT to znaczy: sprzedaż usług ubezpieczeniowych (ubezpieczenia-zwolnienie z VAT wynika wprost z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.)

Jak można zauważyć, A. świadcząc usługi w grupie jest centralnie usytuowaną spółką funkcjonalną. W rzeczywistości jest to wydzielony, jako odrębna osoba prawna departament towarzystw ubezpieczeniowych, który mógłby także funkcjonować w ramach samych towarzystw ubezpieczeniowych. W szczególności, A. świadczy usługi w procesie likwidacji szkód. Czynności związane z likwidacją szkód są niezbędnym elementem działalności ubezpieczeniowej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej:

W tym zakresie więc A. działa tak jak towarzystwo ubezpieczeniowe.

A. świadcząc usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych posiada odpowiednie instrumenty rachunkowe, żeby ustalać wartość rozliczeń na bazie kosztowej. We wniosku mówimy o przyszłym stanie faktycznym, zakładamy więc, że w razie podjęcia decyzji o "zawiązaniu" grupy niezależnych osób, nastąpi zmiana sposobu rozliczeń i kwestia jego zgodności z przepisami będzie mogła być przedmiotem weryfikacji.

Przepisy VAT nie precyzują na czym mogłoby polegać "naruszenie warunków konkurencji". Trzeba się więc odnieść do odpowiednich przepisów - w szczególności do ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z dnia 1 marca 2007 r.) Według art. 6 ust. 1 tejże ustawy:

"Art. 6.1. Zakazane są porozumienia, których celem lub skutkiem jest wyeliminowanie, ograniczenie lub naruszenie w inny sposób konkurencji na rynku właściwym polegające w szczególności na:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku "niezależnej grupy osób", gdy świadczone będą usługi zwolnione z VAT dla wnioskujących towarzystw ubezpieczeniowych nie zajdą sytuacje wskazane w wyżej przytoczonych przepisach. Przede wszystkim zakres rzeczowy i finansowy takich usług będzie na tyle mały, że nie będzie miał wpływu na konkurencję rynkową. Trzeba bowiem przypomnieć, że są usługi o charakterze pomocniczym do ubezpieczeń, które zapewniają prawidłowe funkcjonowanie towarzystwom ubezpieczeniowym. Ponadto, jeśli chodzi o ustalenie cen sama ustawa VAT nakazałaby rozliczenie się na bazie kosztów, bez uwzględnienia marż. Należałoby więc uznać przepis podatkowy jako lex specialis wobec przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów, o ile przyjmiemy, że w normalnym obrocie handlowym marża jest zwyczajowo nakładana. Należy ponadto zwrócić uwagę, że spółki świadczące usługi na rzecz wnioskujących towarzystw ubezpieczeniowych, w tym A., są od lat ich jedynymi kontrahentami i wprowadzenie nowego systemu rozliczeń nie wpłynie ani na zróżnicowanie warunków konkurencji, ani na nowy podział rynku.

Reasumując, wnioskujące towarzystwa ubezpieczeniowe są przekonane, że tak przedstawione usługi świadczone w ramach "grupy niezależnych osób" będą zwolnione z VAT. W niniejszym wniosku w imieniu grupy występuje do Ministra Finansów C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.- dalej: ustawa) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, iż, żeby uznać dane świadczenie za czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług musi być to świadczenie odpłatne, musi istnieć konkretny podmiot, beneficjent, który ponosi z wyświadczenia usługi korzyść, nawet potencjalną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 146a pkt 1 ustawy). Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji

Wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Jednostka (niezależna grupa osób) świadczy usługi dla osób, które są jej członkami. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku. Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy winna być zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie będą uznawani za podatników. Ponadto usługi niezależnej grupy osób winny być świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

Warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest aby usługi były świadczone przez niezależną grupę osób na rzecz jej członków. Kolejnym wymogiem niezbędnym do skorzystania z omawianego zwolnienia jest aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. "Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy (...) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów".

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że " (...) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków". Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Z opisu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca oraz inne spółki prowadzące działalność ubezpieczeniową tworzą niezależną grupę osób. Podmioty te w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych nabywają usługi pomocnicze od Spółek z grupy, z którymi są bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo poprzez głównego udziałowca. W szczególności usługi takie nabywane są od A., która świadczy usługi pomocnicze w procesie likwidacji szkód komunikacyjnych, majątkowych, wyceny wartości samochodów i innych czynności. Z opisu sprawy wynika, iż A. jest jedną ze spółek funkcjonalnych grupy świadczącej usługi na rzecz innych członków grupy.

Wątpliwości Wnioskodawcy, który występuje w imieniu grupy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług w zakresie likwidacji szkód, świadczonych przez A. na rzecz członków niezależnej grupy osób, na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Jak wynika z stanu faktycznego A. świadcząc usługi w zakresie likwidacji szkód na rzecz niezależnej grupy osób - towarzystw ubezpieczeniowych, nie występuje jako jednostka (niezależna grupa osób), lecz jako jej członek. Z uwagi, iż zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, dotyczy jedynie usług świadczonych przez podmiot (niezależną grupę osób) na rzecz swoich członków (co zostało szczegółowo wyjaśnione powyżej) należność stanowiąca zwrot kosztów poniesionych przez A. z tytułu świadczenia usług w zakresie likwidacji szkód, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w powołanym wyżej przepisie.

W omawianym przypadku A. jako członek niezależnej grupy osób nie występuje jako podmiot niezależny świadczący usługi na rzecz swoich członków lecz jako członek niezależnej grupy świadczący usługi na rzecz pozostałych członków.

Z tego też względu należność A. stanowiąca zwrot poniesionych kosztów z tytułu świadczenia usług likwidacji szkód i pozostałych opisanych usług, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.