IPPP1-443-1254/11-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu dnia 16 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P. Spółka Akcyjna (zwany dalej: "P. Spółka" lub "Wnioskodawca") w ramach zawartej ze swoim kontrahentem (zakładem ubezpieczeń, świadczących usługi ubezpieczeniowe na rzecz swoich klientów - dalej: "Zakład Ubezpieczeń) umowy (dalej: "Umowa"), świadczy na jego rzecz kompleksową usługę w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych (dalej: "Usługa")

W ramach Usługi, Spółka zobowiązuje się do realizacji świadczeń, na rzecz klientów Zakładu Ubezpieczeń (dalej: "Ubezpieczeni" lub "Współubezpieczeni"), w zakresie określonym w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia ("OWU") "X" oraz do:

Przykładowe świadczenia, o których nowa w OWU, do realizacji, których zobowiązany jest zasadniczo Zakład Ubezpieczeń względem Ubezpieczonych, a których to realizację Zakład Ubezpieczeń powierza do wykonania Spółce w ramach świadczonej przez nią Usługi to zapewnienie Ubezpieczonemu:

(i.) domowej opieki pielęgniarki,

(ii) pomocy w prowadzeniu domu,

(iii.) opieki nad dzieckiem,

(iv.) opieki nad osobą niesamodzielną,

(v.) opieki nad drobnymi zwierzętami domowymi,

(vi.) domowej wizyty psychologa,

(vii.) domowej wizyty rehabilitanta lub masażysty.

Z tytułu wykonywania Usługi Spółka otrzymuje od Zakładu Ubezpieczeń stosowne miesięczne wynagrodzenie. Wartość wypłacanego Spółce wynagrodzenia jest kalkulowana jako określona kwota stała, przemnożona przez liczbę Ubezpieczonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywana przez Spółkę kompleksowa usługa w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych, opisana w stanie faktycznym stanowi usługę będącą elementem usługi ubezpieczeniowej (o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT) objętą zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez Spółkę kompleksowa usługa w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych, opisana w stanie faktycznym, stanowi usługę będącą elementem usługi ubezpieczeniowej (o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT) objętą zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zaklasyfikowania Usługi dla celów VAT, w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy operacje przez nią dokonywane stanowią niezależne, osobne świadczenia, czy też jedną kompleksową usługę. W tym miejscu, Spółka pragnie wskazać, iż temat świadczeń kompleksowych był niejednokrotnie głęboko analizowany zarówno przez Adwokatów Generalnych, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "Trybunał"), jak również polskie sądy administracyjne.

1.1. Świadczenia kompleksowe w świetle orzeczeń ETS

W orzeczeniu ETS z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97). Trybunał uznał, że:

"24. (...) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę.

Sprawa będąca przedmiotem analizy ETS, dotyczyła w swej istocie kwestii, jak w świetle regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane świadczenie wykonywane przez przedsiębiorcę na rzecz jego klienta, w sytuacji, gdy świadczenie to składa sie z kilku elementów o niejednolitym charakterze.

W swoim rozstrzygnięciu ETS, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta klika świadczeń (z czego jedno stanowi świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia pozwalające na lepsze wykonanie świadczenia głównego), a które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT.

Stanowisko ETS w tym zakresie ulegało uszczegółowieniu na przestrzeni kolejnych lat wraz z kolejnymi kierowanymi do niego pytaniami prejudycjalnymi.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) ETC stwierdził, w szczególności, iż:

"29. (...) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

P. zwraca uwagę, że powyższe tezy zostały przyjęte przez ETS jako fundamentalna zasada kwalifikacji dla celów VAT świadczeń kompleksowych i były przez Trybunał wielokrotnie przytaczane w uzasadnieniach do późniejszych wyroków.

Z przytoczonego powyżej dorobku orzeczniczego ETS wynika, że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie właściwej dla niej stawki podatku lub możliwości zastosowania zwolnienia), jeżeli:

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa wykonywana przez Spółkę spełnia powyższe kryteria, ponieważ:

Ad a. powyżej - istnienie świadczenia głównego

W ramach Usługi wyraźnie występuje świadczenie główne, jakim jest organizacja i przeprowadzenie procesu likwidacji szkód ubezpieczeniowych poprzez realizację świadczenia, do którego uprawniony jest Ubezpieczony na podstawie OWU.

Pozostałe elementy Usługi, tj. przykładowo przyjmowanie zgłoszeń zdarzeń objętych zakresem ubezpieczenia czy potwierdzania istnienia odpowiedzialności Zakładu Ubezpieczeń w stosunku do Ubezpieczonego (autoryzacja) służą wyłącznie do prawidłowego wykonania tego świadczenia głównego (np. aby móc efektywnie doprowadzić do likwidacji szkody, należy ustalić, czy Zakład Ubezpieczeń jest w ogóle zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Ubezpieczonego).

Ad b. powyżej - integralność ekonomiczna

Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy - Zakładu Ubezpieczeń, której rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że Zakład Ubezpieczeń, korzystając z asysty Spółki, zainteresowany jest uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci likwidacji szkody ubezpieczeniowej i tym samym wygaśnięcia jego zobowiązań wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej.

Zakład Ubezpieczeniowy nie jest natomiast zainteresowany odrębnym nabywaniem poszczególnych czynności, które mogą wiązać się z tym procesem.

1.2. Świadczenia kompleksowe w świetle orzeczeń polskich sądów administracyjnych

Spółka zwraca uwagę, że rozstrzygając zagadnienie sposobu opodatkowania VAT świadczeń złożonych, polskie sądy administracyjne korzystają przede wszystkim z dorobku ETS. W szczególności, przyjmują one w praktyce stosowania polskiej regulacji z zakresie VAT zasady i kryteria sformułowane przez ETS i przytoczone przez Spółkę w poprzednim punkcie wniosku.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując kwestię możliwości rozpoznania szeregu określonych czynności jako jednego świadczenia kompleksowego, bazując właśnie na dorobku ETS, stwierdził, iż:

"W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej."

Podobnie NSA w tym zakresie wypowiedział się w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, które składają się z szeregu określonych działań, należy takie świadczenia traktować jako jednolitą całość.

1.3. Usługa świadczona przez Spółkę jako kompleksowe świadczenie dla potrzeb ustalenia opodatkowania VAT - konkluzja

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki świadczoną przez nią na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Usługę należy dla potrzeb opodatkowania polskim VAT potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie, dotyczące organizacji oraz przeprowadzenia procesu likwidacji szkód ubezpieczeniowych.

2.1. Klasyfikacja Usługi świetle Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37) Ustawy o VAT "Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Artykuł 43 ust. 13, wskazuje natomiast, iż "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41."

Jednocześnie, art. 43 ust. 14 stanowi, iż "przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41".

W ocenie Spółki, powyższe oznacza, iż jeżeli określone świadczenie:

(i) stanowi element usługi objętej zwolnieniem (np. usługi ubezpieczeniowej),

(ii) tworzy odrębną całość,

(iii) jest właściwe i niezbędne dla wyświadczania usługi objętej zwolnieniem i jednocześnie,

- nie jest elementem usługi pośrednictwa, to usługa taka może zostać objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37) Ustawy o VAT.

W tym kontekście, P. zwraca uwagę, że Zakład Ubezpieczeń nabywa od Spółki Usługę nie dla celów działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, lecz dla potrzeb świadczenia usług ubezpieczeniowych (podlegających zwolnieniu od podatku VAT) dla swoich klientów (Ubezpieczonych). W efekcie, wyłączenie o których mowa w art. 43 ust. 14 Ustawy o VAT nie będzie miało w tej sytuacji zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, świadczona przez nią Usługa objęta będzie zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli spełnia ona kryteria wskazane w treści art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, Usługa świadczona przez nią na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, niewątpliwie:

(i) stanowi element usługi ubezpieczeniowej, gdyż bez niej Zakład Ubezpieczeń nie byłby w stanie w sposób prawidłowy wykonać usługi w zakresie ubezpieczeń na rzecz swoich klientów, i jednocześnie z perspektywy Ubezpieczonych działanie Spółki nie jest postrzegane jako świadczenie osobne od usługi ubezpieczeniowej;

(ii) stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi, takiemu jak Spółka;

(iii) jest właściwa dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Zakład Ubezpieczeń usług w zakresie ubezpieczeń oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez Spółkę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Zakład Ubezpieczeń (innymi słowy, świadczenie przez Zakład Ubezpieczeń usług w zakresie ubezpieczeń warunkuje wykreowanie popytu na Usługę Spółki);

(iv) jest niezbędna dla realizacji przez Zakład Ubezpieczeń usług ubezpieczeniowych na rzecz Ubezpieczonych; w szczególności, likwidacja szkody ubezpieczeniowej, jeżeli takowa nastąpi, stanowi efektywnie istotę zobowiązania, które Zakład Ubezpieczeniowy zaciąga wobec klienta na podstawie zawartej z nim umowy ubezpieczenia; bez możliwości przeprowadzenia procesu likwidacji szkody Zakład Ubezpieczeń pozbawiony byłby możliwości oferowania świadczenia na polskim rynku usług ubezpieczeniowych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że świadczona przez niego na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Usługa objęta jest zakresem zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37) Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

2.2. Zakres zwolnienia usług ubezpieczeniowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez niego Usługi znajduje potwierdzenie także w kontekście planowanych zmian do Dyrektywy 2006/112.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiająca przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Projekt z dnia 28.11.2007, Bruksela, KOM (2007) 746 wersja ostateczna, dalej: "Rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń ETS. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania określonych usług dla celów VAT, wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań.

Treść Rozporządzenia potwierdza i jednocześnie sankcjonuje stanowisko ETS dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami ubezpieczeniowymi. Zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Spółka zwraca uwagę, że omawiany zapis jest bardzo zbliżony do zapisu art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż dodatkowo, jako podlegające zwolnieniu z VAT usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych, Rozporządzenie wskazuje m.in. "likwidację szkód". W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w swej istocie czynności takie jak, wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowią w swej istocie likwidację szkód ubezpieczeniowych.

Zakres Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta, jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią Rozporządzenia.

Tym samym, brzmienie Rozporządzenia stanowi dodatkowy argument przemawiający za objęciem Usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem z podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W zakresie powyżej wskazanego zwolnienia powstają wątpliwości zarówno co do zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego zwolnienia. Działalność ubezpieczeniowa jako taka może być bowiem prowadzona zarówno na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym (szczególnie w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego), jak i na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym regulujących zasady wykonywania tego typu działalności.

W celu ustalenia zarówno podmiotowego jak i przedmiotowego zakresu zwolnienia należy wziąć pod uwagę bogaty dorobek orzecznictwa Trybunału Europejskiego w tym zakresie. Przykładem może być orzeczenie Trybunału w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), w którym to zdaniem Trybunału pojęcie "transakcje ubezpieczeniowe" obejmuje wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W ocenie Trybunału, jeżeli sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych. Jednocześnie usługi, które nie będą spełniać definicji usługi ubezpieczeniowej, na gruncie Dyrektywy 112 zwolnione być nie mogą, nawet, jeżeli wykonuje je towarzystwo ubezpieczeniowe.

W kwestii określenia zakresu zwolnienia od podatku VAT i możliwości objęcia nim czynności pomocniczych świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń należy przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-8/01 (Taksatorringen), dotyczące stowarzyszenia dokonującego na rzecz zakładów ubezpieczeń wycen powypadkowych samochodów. Podstawową kwestią rozpatrywaną przez Trybunał było to, czy usługi dokonywane przez Taksatorringen są usługami ubezpieczeniowymi lub usługami pokrewnymi świadczonymi przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych, które w świetle artykułu 13 (B) (a) VI Dyrektywy podlegają zwolnieniu z VAT. Trybunał stwierdził, iż w świetle tego artykułu istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. W przypadku stowarzyszenia Taksatorringen, którego członkowie są firmami ubezpieczeniowymi i które świadczy usługi wycen powypadkowych w imieniu swoich członków, związek taki nie istnieje. Podobnie w kwestii usług pokrewnych wykonywanych przez pośredników ubezpieczeniowych lub agentów ubezpieczeniowych Trybunał uznał, iż wyrażenie to obejmuje jedynie usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek. W przypadku Taksatorringen Trybunał takiego związku się nie dopatrzył, ostatecznie wykluczając możliwość zwolnienia usług tego stowarzyszenia od podatku VAT na podstawie artykułu 13 (B) (a) VI Dyrektywy.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wysuwa się wniosek, że "transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. Wyrażenie to obejmuje usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączą zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym a wyłącznie z ubezpieczycielem, czyli zakładem ubezpieczeń w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku. Tym samym na gruncie przepisów wspólnotowych zwolnienie od podatku VAT w przedmiotowej sprawie nie przysługuje.

Na gruncie przepisów krajowych działalność ubezpieczeniowa została uregulowana w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W przepisach art. 3 ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są:

1a. zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna);

W myśl art. 3 ust. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

Czynnościami ubezpieczeniowymi w myśl art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

W świetle art. 3 ust. 6 powołanej ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach zawartej ze swoim kontrahentem (zakładem ubezpieczeń, świadczących usługi ubezpieczeniowe na rzecz swoich klientów) umowy, świadczy na jego rzecz kompleksową usługę w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych. W ramach Usługi, Spółka zobowiązuje się do realizacji świadczeń, na rzecz klientów Zakładu Ubezpieczeń, w zakresie określonym w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia "X" oraz do:

Ponadto, przykładowe świadczenia, o których nowa w OWU, do realizacji, których zobowiązany jest zasadniczo Zakład Ubezpieczeń względem Ubezpieczonych, a których to realizację Zakład Ubezpieczeń powierza do wykonania Spółce w ramach świadczonej przez nią Usługi to zapewnienie Ubezpieczonemu:

(i.) domowej opieki pielęgniarki,

(ii) pomocy w prowadzeniu domu,

(iii.) opieki nad dzieckiem,

(iv.) opieki nad osobą niesamodzielną,

(v.) opieki nad drobnymi zwierzętami domowymi,

(vi.) domowej wizyty psychologa,

(vii.) domowej wizyty rehabilitanta lub masażysty.

Z tytułu wykonywania Usługi Spółka otrzymuje od Zakładu Ubezpieczeń stosowne miesięczne wynagrodzenie. Wartość wypłacanego Spółce wynagrodzenia jest kalkulowana jako określona kwota stała, przemnożona przez liczbę Ubezpieczonych.

Z powyższego wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń zdaniem tut. organu stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Reasumując, usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Końcowo należy dodać, iż z dniem 26 sierpnia 2011 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy o VAT - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.