IPPP1/443-1252/13-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do Klubu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do Klubu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom: możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej: "Usługa").

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Spółkę obiektu (dalej: "Klubu"), wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: "Infrastruktura"), znajdującą się na terenie Klubu. Klub jest obiektem służącym poprawie kondycji fizycznej, o którym mowa w klasyfikacji PKWiU 93.13.10.0, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w spawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Spółka jako prowadzący Klub świadczy usługi. Na potrzeby działalności Klubu całe IV piętro budynku o łącznej powierzchni ponad 1000 m² jest przystosowane do zajęć rekreacji ruchowej dla klientów - członków Klubu.

Infrastruktura Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje:

* w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu,

* nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, które w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,

* sale przystosowane do zajęć takich jak Step, Pilates, Zumba, cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.),

* sauny wzmacniające m.in. układ odpornościowy organizmu.

Dodatkowo Klub wyposażony jest w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów można podzielić na:

* usługę wstępu - w odniesieniu do klientów członków klubu, którzy mają opłacony karnet wstępu, spółka umożliwia wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Spółkę obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie Klubu,

* usługi dodatkowe w odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkostwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety itd. W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, klienci Spółki zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem tego wniosku jest wyłącznie opłata za usługę wstępu. Opłaty za usługi dodatkowe nie jest przedmiotem tego wniosku.

Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom - członkom Klubu po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu) od poniedziałku do piątku w godzinach 7.00-23.00 oraz w soboty i niedziele w godzinach 8.00-20.00.

W zależności od swoich potrzeb i preferencji, klienci - członkowie Klubu mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu:

* karnet typu "open" - uprawniający do dowolnej liczby wejść do klubu w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc/kwartał/rok), uprawniający do wstępu i korzystania z całej infrastruktury klubu,

* karnet ilościowy typu "open" uprawniający do określonej ilości wejść w danym okresie rozliczeniowym (dzień/miesiąc) uprawniający do wstępu i korzystania z całej infrastruktury klubu.

W ramach zwiększania dostępności do zajęć rekreacyjno-ruchowych, dla studentów, rencistów i emerytów (za okazaniem stosownych legitymacji) Spółka stosuje odpowiednie upusty. Upusty cenowe dotyczą także preferencji klientów do korzystania z klubu w godzinach przedpołudniowych. Wszystkie rodzaje upustów są stosowane do rodzajów karnetów wymienionych powyżej w pkt a. i b. i nie mają wpływu na ograniczenie uprawnień klientów odnośnie dostępności całej infrastruktury Klubu.

Klienci uprawnieni do wstępu na teren Klubu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Klubu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury.

Innymi słowy, wykupując karnet, klient Spółki może zadecydować, z jakich elementów Infrastruktury będzie korzystał, a jego wola nie musi być komunikowana Spółce, czy personelowi Spółki. Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu Usługi (tekst jedn.: cena karnetu pozostaje na tym samym poziomie).

Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu mogą uczęszczać na zajęcia typu fitness, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak Step, Pilates, Zumba. Zajęcia prowadzone są przez instruktorów w z góry zaplanowanych terminach, do których klient musi się dostosować. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta.

Rozliczenia z klientami:

Jak zostało wskazane wcześniej, wstęp do Klubu jest odpłatny. Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązani do wykupienia określonego karnetu wstępu (opłacenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonej przez Spółkę Usługi), aby być uprawnionymi do wstępu do Klubu i korzystania z elementów Infrastruktury.

Klienci wykupujący karnet są uprawnieni do wstępu na teren Klubu oraz do korzystania z określonych elementów jego infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu. Wykupienie karnetu jest jedynym sposobem umożliwiającym wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury. Dotychczas Spółka rozliczała wszystkie świadczone usługi jednolitą, podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Spółka dysponuje wiedzą, iż część klubów, świadczących identyczne usługi rozlicza usługi związane z rekreacją stawką 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z ich Infrastruktury powinna być traktowana dla potrzeb VAT, jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy,

sprzedaż ww. karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

1. Stawka VAT dla usługi.

W ocenie Spółki, świadczoną przez nią na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Klubu stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubu.

Zdaniem Spółki, sprzedaż klientom karnetów wstępu uprawniających do wstępu do Klubu powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Spółka zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

Ad. 1 Związek Usługi z rekreacją.

Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia "rekreacja", w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć "odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę". Pojęcie, "rekreacyjny" to "wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy".

Klub prowadzony przez Spółkę, niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię, jak również korzystanie z sauny jako dodatek do wyżej wymienionych stanowi aktywność rekreacyjną.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Ad. 2 Zakres Usługi - wyłącznie wstęp.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś". Nabywane przez klientów od Spółki karnety wstępu do Klubu upoważniają ich do wejścia na teren Klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu.

Po wejściu na teren Obiektu, klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru. Może również po prostu przyjść do klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując tę aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu. Często członkowie Klubu przychodzą do Obiektu jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów Infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony). Należy pamiętać, że kluby podobne do Klubu powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu. I to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę Usługi świadczonej przez Spółkę. Oczywiście aktywność fizyczna w Klubie z wykorzystaniem elementów Infrastruktury jest również ważnym elementem Usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Spółki (usługodawcy). Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem Języka Polskiego).

W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3217/12 z dnia 24 kwietnia 2013 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, iż, "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji, oraz mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka oferuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Spółkę obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie Klubu. Klub wyposażony jest w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami. Infrastruktura Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje:

* w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu,

* nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, które w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,

* sale przystosowane do zajęć takich jak Step, Pilates, Zumba, cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.),

* sauny wzmacniające m.in. układ odpornościowy organizmu.

Opisany obiekt jest to obiekt służący poprawie kondycji fizycznej, o którym mowa w PKWiU 93.13.10.0.

Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom - członkom Klubu po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu) od poniedziałku do piątku w godzinach 7.00-23.00 oraz w soboty i niedziele w godzinach 8.00-20.00.

W zależności od swoich potrzeb i preferencji, klienci - członkowie Klubu mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu:

* karnet typu "open" - uprawniający do dowolnej liczby wejść do klubu wdanym okresie rozliczeniowym (miesiąc/kwartał/rok), uprawniający do wstępu i korzystania z całej infrastruktury klubu,

* karnet ilościowy typu "open" uprawniający do określonej ilości wejść w danym okresie rozliczeniowym (dzień/miesiąc) uprawniający do wstępu i korzystania z całej infrastruktury klubu.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów można podzielić na:

* usługę wstępu - w odniesieniu do klientów członków klubu, którzy mają opłacony karnet wstępu, Spółka umożliwia wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Spółkę obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie Klubu,

* usługi dodatkowe w odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkostwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety itd. W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, klienci Spółki zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem tego wniosku jest wyłącznie opłata za usługę wstępu. Opłaty za usługi dodatkowe nie jest przedmiotem tego wniosku.

Klienci uprawnieni do wstępu na teren Klubu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Klubu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury.

Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu mogą uczęszczać na zajęcia typu fitness, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak Step, Pilates, Zumba. Zajęcia prowadzone są przez instruktorów w z góry zaplanowanych terminach, do których klient musi się dostosować. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta.

Wykupienie karnetu jest jedynym sposobem umożliwiającym wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Na mocy przepisu art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608), który wszedł w życie 31 grudnia 2013 r., w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie: "W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:"

Pod poz. 179 załącznika nr 3 zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" o symbolu PKWiU 93.11.10.0.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0.

Pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z ww. przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, "państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne."

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1), wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Organ posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazuje różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

W przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Spółkę karnetów typu "open" uprawniających do dowolnej liczby wejść do klubu w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc/kwartał/rok), bądź karnetów ilościowych typu "open" - uprawniających do określonej ilości wejść w danym okresie rozliczeniowym (dzień/miesiąc). Karnety wyżej wymienione uprawniają do wstępu i korzystania z całej infrastruktury klubu.

Dostępna Infrastruktura Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje:

* w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu,

* nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, które w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,

* sale przystosowane do zajęć takich jak Step, Pilates, Zumba, cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.),

* sauny wzmacniające m.in. układ odpornościowy organizmu.

W opisie sprawy Spółka wyraźnie wskazuje, że klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu mogą uczęszczać na zajęcia typu fitness, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak Step, Pilates, Zumba.

Zatem oferowane przez Spółkę karnety wstępu dają możliwość nie tylko wejścia do Klubu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń oraz możliwość uczestnictwa w zajęciach fitness oraz grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak Step, Pilates, Zumba.

Powyższe oznacza, że opłata za ww. karnety wstępu na teren Klubu i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w Klubie nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Klient posiadający karnet nie tylko może wejść do Klubu, ale przede uprawniony jest do czynnego korzystania czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń bądź zajęć prowadzonych w Klubie.

Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu").

Wobec powyższego sprzedaż przez Wnioskodawcę karnetów i biletów dających możliwość kupującemu wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, że opisany przez Spółkę obiekt jest sklasyfikowany jako obiekt służący poprawie kondycji fizycznej, o którym mowa w PKWiU 93.13.10.0, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu stawką 8%, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 ustawy, bowiem w pozycji tej zostały wymienione tylko "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" sklasyfikowane do symbolu 93.11.10.0, natomiast, jak już wskazano powyżej, grupowanie to nie obejmuje m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania 8% stawki podatku VAT dla karnetów i biletów uprawniających do wstępu oraz czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń bądź zajęć, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Należy wskazać, że orzecznictwo w kwestii będącej przedmiotem sporu nie jest jednolite. Stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 926/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1863/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/GD 1126/12).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że przedmiotem tego wniosku jest wyłącznie opłata za usługę wstępu. Opłaty za usługi dodatkowe nie są przedmiotem tego wniosku. Zatem kwestia określenia właściwej stawki podatku dla usług dodatkowych oferowanych przez Spółkę nie była przez organ rozpatrywana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.