IPPP1/443-1244/11-2/AW - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji ich sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji ich sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

R. prowadzi działalność w ramach dwóch wyodrębnionych jednostek organizacyjnych:

* 1, w ramach której prowadzona jest działalność handlowa; oraz

* 2 (dalej jako "WwP"), w ramach której prowadzona jest działalność produkcyjna:

o Actuation - część odpowiedzialna za wytwarzanie/kontrolę ciśnienia w układzie hamulcowym (dalej jako "Dywizja K"); oraz

o Foundation - część odpowiedzialna za produkcję urządzeń hamujących, zwykle montowanych na kołach (np. hamulce tarczowe i bębnowe) (dalej jako "Dywizja F").

Zarząd Grupy rozważa zbycie Dywizji F na rzecz zewnętrznego inwestora. Dla Dywizji F inwestor nie został jeszcze wybrany. W celu wdrożenia planów Zarządu Grupy w Polsce, R. zamierza sprzedać Dywizję F prowadzoną w Polsce (dalej jako "Dywizja F (PL)") innej spółce z Grupy (dalej jako "Nowa Spółka"). Przeprowadzenie transakcji w ten sposób powinno pozwolić na niezależną sprzedaż Dywizji F (PL), w chwili gdy znany będzie już inwestor.

Na Dywizję F (PL) składają się składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania służące do produkcji urządzeń hamujących. Dywizja F (PL) posiada wszelkie urządzenia konieczne do produkcji wyrobów gotowych. Przedmiotem transakcji sprzedaży Dywizji F (PL) będą następujące elementy obecnie do niej przynależne:

* Środki pieniężne

* Należności handlowe

* Zapasy, w tym:

o wyroby gotowe

o produkcja w toku

o materiały

* Środki trwałe, w tym:

o maszyny i urządzenia;

o pozostałe wyposażenie biurowe i operacyjne;

* Środki trwałe w budowie

* Wartości niematerialne (koszty rozpoczętych prac rozwojowych, oprogramowanie)

* Zobowiązania handlowe, w tym:

o zobowiązania na rzecz pozostałych jednostek;

* Zobowiązania, w tym:

o rezerwy na zobowiązania (względem pracowników);

W momencie przejęcia Dywizji F (PL) przez Nową Spółkę, aktywa będące przedmiotem sprzedaży nie będą obejmowały żadnej nieruchomości lub praw do użytkowania nieruchomości. Przewiduje się, że działalność w ramach Dywizji F (PL), po sfinalizowaniu przejęcia przez Nową Spółkę, będzie prowadzona w budynkach będących własnością R. Po sfinalizowaniu transakcji wszystkie aktywa będące przedmiotem sprzedaży pozostaną w budynku R., a pomiędzy R. i Nową Spółką zostanie zawarta umowa najmu, której przedmiotem będzie powierzchnia w budynku R. Koszty związane z najmem budynku będą obciążać Nową Spółkę. Na późniejszym etapie planowane jest wybudowanie nowego budynku, dla celów działalności prowadzonej przez Dywizję F (PL).

Obecnie Dywizja F (PL) jest (i będzie w chwili sprzedaży do Nowej Spółki) organizacyjnie wyodrębniona w ramach R. W szczególności, ponad 500 pracowników (pracownicy pracujący przy produkcji, pracownicy odpowiedzialni za sprzedaż i zakupy) jest przypisanych wyłącznie do Dywizji F (PL). Dywizja F (PL) posiada menedżerów, odpowiedzialnych wyłącznie za Dywizję F (PL). Menadżerowie ci podlegają dwóm dyrektorom, którzy pełnią funkcje zarządcze zarówno w stosunku do Dywizji F (PL) jak i Dywizji K prowadzonej w Polsce (dalej jako "Dywizja K (PL)") (tj. dyrektorzy zarządzają działalnością całego WwP).

Podział na poziomie organizacyjnym wynika również z wewnętrznych regulaminów pracy oraz opisów stanowisk, które determinują zakres prac Dywizji F (PL) w ramach R. W chwili obecnej, księgi rachunkowe prowadzone są dla WwP jako całości a nie odrębnie dla każdej dywizji. Jednakże, mając na uwadze stopień szczegółowości zapisów zawartych w tychże księgach, WwP przygotowuje odrębne rachunki zysków i strat dla Dywizji F (PL).

Dodatkowo, na podstawie informacji zawartych w księgach rachunkowych:

* przychody osiągane przez Dywizję F (PL) są odrębnie raportowane zarządowi;

* sporządzany jest odrębny wewnętrzny bilans odnoszący się wyłącznie do Dywizji F (PL), który jest następnie przekazywany do centrali CB w Abstatt w Niemczech.

W księgach rachunkowych konkretne aktywa są przypisane do Dywizji F (PL). R. prowadzi również odrębną rachunkowość zarządczą dla działalności Dywizji F (PL).

Na chwilę obecną Nowa Spółka nie prowadzi działalności i, pomijając członków zarządu, nie zatrudnia pracowników. W wyniku sfinalizowania transakcji sprzedaży, Nowa Spółka stanie się właścicielem Dywizji F (PL), z uwzględnieniem przypisanych do niej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również zobowiązań i należności. Nowej Spółce przekazane zostaną także środki pieniężne związane z Dywizją F (PL). Nowa Spółka stanie się również pracodawcą aktualnych pracowników R., bezpośrednio zaangażowanych w działalność Dywizji F (PL). Zapasy towarów i materiałów produkcyjnych związane z działalnością produkcyjną prowadzoną w ramach Dywizji F (PL) zostaną również przeniesione jako część Dywizji F (PL). Powyższe oznacza, że po sfinalizowaniu transakcji Nowa Spółka będzie zdolna do samodzielnej produkcji układów hamulcowych, wytwarzanych dotychczas w ramach R. przez Dywizję F (PL).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1

Wnioskodawca uważa, że Dywizja F (PL) stanowi ZCP na podatku od towarów i usług ("VAT"). Definicja ZCP na potrzeby VAT zawarta jest w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją ustanowioną przez Ustawę o VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe, aby można było stwierdzić istnienie ZCP, muszą więc zostać spełnione następujące warunki:

Prawidłowość takiego stanowiska, odnoszącego się do ZCP, została potwierdzona w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w:

* Indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 31 maja 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-124/10-4/MB

* Indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 października 2010 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-508/10-4/MB

* Indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2009, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPPI/443-947/09/BM

Mając na uwadze takie podejście do zakwalifikowania zespołu składników jako ZCP poniżej analizowano czy każda z wymaganych przesłanek została spełniona w odniesieniu do Dywizji F (PL) a w rezultacie czy Dywizja F (PL) może być zakwalifikowana jako ZCP w świetle Ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszą przesłanką definicji ZCP aby zakwalifikować określony zespół składników jako ZCP składniki te powinny zawierać elementy materialne i niematerialne w tym zobowiązania.

W świetle praktyki organów podatkowych konieczne jest wystąpienie wszystkich trzech rodzajów elementów (jeżeli wszystkie istnieją w ramach określonej działalności gospodarczej) tj. składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań. W szczególności w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego organy podatkowe zwracają szczególną uwagę, że brak zobowiązań związanych z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przy użyciu zespołu określonych dóbr wyłącza możliwość uznania ich za ZCP.

Przedmiotem transakcji sprzedaży Dywizji F (PL) będą następujące elementy obecnie do niej przynależne:

* Środki pieniężne

* Należności handlowe

* Zapasy, w tym:

o wyroby gotowe

o produkcja w toku

o materiały

* Środki trwałe w tym

o maszyny i urządzenia

o pozostałe wyposażenie biurowe i operacyjne

* Środki trwałe w budowie

* Wartości niematerialne (koszty rozpoczętych prac rozwojowych oprogramowanie)

* Zobowiązania handlowe w tym

o zobowiązania na rzecz pozostałych jednostek;

* Zobowiązania, w tym:

o rezerwy na zobowiązania (względem pracowników);

Jak wspomniano powyżej zespół składników materialnych nie obejmie budynku w którym aktualnie prowadzona jest działalność w ramach Dywizji F (PL). R. jest zdania, że nie powinno to mieć wpływu na możliwość postrzegania Dywizji F (PL) jako ZCP. Wedle linii orzeczniczej sądów (m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 1997 r., sygn. akt I ACr 527/96) oraz stanowiska przyjmowanego przez organy podatkowe (m.in. indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-147/AK) sam fakt wyłączenia pewnego elementu z określonego zespołu składników nie wyłącza możliwości uznania go za ZCP zakładając, że wyłączany element nie stanowi zasadniczej części ZCP oraz inne przesłanki (tj. przesłanki wskazane w punktach 2-5 powyżej) uznania określonego zespołu składników za ZCP są spełnione.

Dla oceny powyższego istotny jest również pogląd sądów odnośnie wyłączania pewnych składników przy kwalifikacji danej grupy składników jako przedsiębiorstwa - np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV/CKN 51/01 wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98.

Budynek w którym prowadzona jest działalność w ramach Dywizji F (PL) nie powinien być postrzegany jako zasadnicza część ZCP. Takimi elementami są natomiast pracownicy których wiedza i doświadczenie są kluczowe dla działalności prowadzonej przez Dywizję F oraz specjalistyczne maszyny niezbędne do wyprodukowania elementów układów hamulcowych. Obydwa powyższe elementy wchodzą w skład Dywizji F (PL).

Mając więc na uwadze charakter działalności którą prowadzić będzie Nowa Spółka w ramach Dywizji F (PL) R., uważa że nie jest niezbędne aby wraz z Dywizją F (PL) przeniesiona została również odpowiednia nieruchomość. Istnieją indywidualne interpretacje prawa podatkowego, w których organy podatkowe potwierdzają tezę, że w zależności od rodzaju prowadzonej działalności, posiadanie budynku nie jest konieczną przesłanką do zakwalifikowana określonego zespołu składników jako ZCP (potwierdzają to m.in. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 15 października 2010 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-508/10-4, także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r.).

Zaznaczyć tu należy, że wśród składników przenoszonych w ramach Dywizji F (PL) do Nowej Spółki znajdą się również środki finansowe, które będą wystarczające do pokrycia kosztów najmu odpowiedniej nieruchomości. Przewiduje się, że Nowa Spółka po przejęciu Dywizji F (PL), będzie wynajmowała powierzchnię w budynku należącym do R., w którym obecnie prowadzona jest działalność w ramach Dywizji F (PL).

W związku z powyższym należy uznać, że przeniesienie w ramach przewidywanej transakcji prawa własności do budynku, nie jest konieczne aby zespół składników został uznany za ZCP.

Mając powyższe na uwadze, w ramach transferu Dywizji F (PL) do Nowej Spółki przeniesione zostaną wszystkie rodzaje składników, których obecność jest konieczna dla spełnienia pierwszej przesłanki istnienia ZCP, tj. składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z tym powinno się uznawać pierwszą przesłankę za spełnioną.

Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "wyodrębnienie organizacyjne" w odniesieniu do ZCP. W praktyce przyjmuje się, że organizacyjne wyodrębnienie oznacza, że elementy składające się na ZCP są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa w taki sposób, że możliwe jest wyróżnienie w odniesieniu do konkretnego zespołu składników m.in.: (i) procedur decyzyjnych (ii) sprawozdawczości (iii) linii produkcyjnych.

Oznacza to w szczególności, że w skład potencjalnego ZCP wchodzi grupa pracowników, ujęta w odpowiednią strukturę organizacyjną, wykonująca czynności, które składają się na określoną działalność biznesową. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wyodrębnienie prawne nie stanowi warunku koniecznego wyodrębnienia organizacyjnego.

W odniesieniu do powyższego, w przypadku Dywizji F (PL), przesłanka organizacyjnego wyodrębnienia powinna zostać uznana za spełnioną. Dzieje się tak dlatego, że Dywizja F (PL) angażuje ponad 500 pracowników, których obowiązki związane są z Dywizją F (PL) (takich jak pracownicy odpowiedzialni za produkcję, pracownicy odpowiedzialni za logistykę i dokonywanie zakupów). Dywizja F (PL) posiada menedżerów, odpowiedzialnych wyłącznie za Dywizję F (PL). Menedżerowie ci podlegają dwóm dyrektorom, którzy pełnią funkcje zarządcze zarówno w stosunku do Dywizji F (PL) jak i Dywizji K (PL) (tj. dyrektorzy zarządzają działalnością całego WwP). Menedżerowie Dywizji F (PL) zostaną przeniesieni wraz z Dywizją F (PL) do Nowej Spółki. Jeżeli natomiast chodzi o dyrektorów - jeden z nich zostanie przeniesiony do Nowej Spółki, aby zarządzać Dywizją F (PL), drugi pozostanie w R. przy Dywizji K (PL).

Powyższe przypisanie pracowników dotyczy głównie produkcji, logistyki oraz sprzedaży/zakupów (podstawowa działalność R.). W stosunku do pozostałej działalności nie zachodzi konieczność wydzielenia pomiędzy te dwie dywizje, ani też nie jest ona uzasadniona z perspektywy biznesowej (np. dział HR nie jest wydzielony i świadczy swoje usługi dla obydwu dywizji). Część pracowników świadczących takie "dzielone" usługi zostanie również przeniesiona z Dywizją F (PL) do Nowej Spółki.

Zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i handlowego brak jest definicji wyodrębnienia finansowego. Istnieją jednakże liczne interpretacje prawa podatkowego potwierdzające, że wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z zupełną finansową niezależnością. Dla uzyskania wyodrębnienia finansowego wystarczające jest, jeżeli zdarzenia związane z operacjami finansowymi potencjalnego ZCP są ujmowane w księgach rachunkowych, w sposób umożliwiający przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z tych zdarzeń do potencjalnego ZCP.

W odniesieniu do Dywizji F (PL), przesłanka ta powinna być uważana za spełnioną. Obecnie, w oparciu o księgi rachunkowe, R. określa zyski i straty, jak również identyfikuje należności i zobowiązania związane z Dywizją F (PL). Możliwe jest również określenie, które składniki majątku są częścią Dywizji F (PL). Dodatkowo R. przygotowuje wewnętrzny bilans odnoszący się do Dywizji F (PL), który przekazywany jest centrali. Ważne jest również to, że R. określa przychody uzyskiwane z działalności prowadzonej przez Dywizję F (PL) na podstawie bieżących zapisów księgowych.

Przesłanki te odnoszą się do funkcjonalnej odrębności zespołu składników. Odrębność ta powinna być pojmowana jako pozwalająca na wykonywanie odrębnych zadań gospodarczych z wykorzystaniem wyodrębnionych składników. Stąd też ZCP powinna stanowić wyodrębnioną funkcjonalnie całość, tj. zawierać wszystkie elementy konieczne dla niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, do wykonywania której przeznaczone jest ZCP.

Powyższe oznacza, że elementy składające się na potencjalną ZCP powinny być powiązane ze sobą do takiego stopnia, żeby podmiot je nabywający mógł prowadzić działalność jedynie lub prawie wyłącznie z ich pomocą. Aby zweryfikować funkcjonalną odrębność określonego zespołu składników, należy określić czy tenże zespół jest wyodrębniony z przedsiębiorstwa w taki sposób, że mógłby wykonywać te zadania samodzielnie, tj. jako odrębne przedsiębiorstwo.

Odnosząc powyższe do przeniesienia Dywizji F (PL), przesłanka ta powinna być uznana za spełnioną. Wynika to przede wszystkim z faktu, że po sfinalizowaniu sprzedaży, Nowa Spółka będzie w posiadaniu wszelkich niezbędnych środków (m.in. pracowników, wartości niematerialnych i prawnych i środków trwałych), które pozwolą jej na prowadzenie działalności dotychczas prowadzonej przez Dywizję F (PL) w ramach WwP.

Jak już wspomniano, wyłączenie budynku, w którym obecnie prowadzona jest działalność przez Dywizję F (PL) z grupy składników sprzedawanych do Nowej Spółki nie wpływa na możliwość zakwalifikowania ich jako ZCP, ponieważ nie wpływa na możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych w ramach niezależnego przedsiębiorstwa. Transakcja sprzedaży Dywizji F (PL) do Nowej Spółki powinna być zatem uznawana za sprzedaż ZCP zarówno w rozumieniu p.d.o.p., jak VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższą argumentację, należałoby uznać, że wszystkie przesłanki istnienia ZCP wynikające z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT za spełnione.

Ad. 2

Artykuł 6 pkt 1) Ustawy o VAT stanowi, że sprzedaż ZCP nie jest przedmiotem opodatkowania VAT.

W przypadku sprzedaży Dywizji F (PL) do Nowej Spółki, mając na uwadze, że Dywizja F (PL) zostanie zakwalifikowana jako ZCP, zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedawca (tj. R.) nie powinien płacić VAT z tytułu sprzedaży ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż z dniem 26 sierpnia 2011 r. został wprowadzony nowy tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054).

W zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.